Betriebsausgabenabzug von Steuerberatungskosten — und die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs beste­ht kein ver­fas­sungsrechtlich­er Anspruch auf vol­lum­fängliche Gel­tend­machung aller Steuer­ber­atungskosten. Die Abschaf­fung des Son­der­aus­gaben­abzugs für nicht einkün­fte­be­zo­gene Steuer­ber­atungskosten ist daher nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs ver­fas­sungs­gemäß.

Betriebsausgabenabzug von Steuerberatungskosten — und die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung

In der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs ist gek­lärt, dass Aufwen­dun­gen, die der Steuer­ber­ater für die Über­tra­gung der Ergeb­nisse der Gewin­ner­mit­tlung in die Vor­drucke der Erk­lärung zur geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung von steuerpflichti­gen Einkün­ften in Rech­nung stellt (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGe­bV), nicht als Betrieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den kön­nen, da es sich bei der Pflicht zur Abgabe der Gewin­n­fest­stel­lungserk­lärung (§ 181 Abs. 2 AO) nicht um eine betriebliche Verbindlichkeit der Gesellschaft, son­dern um eine pri­vate Verpflich­tung der Gesellschafter han­delt1.

Zweck der geson­derten und ein­heitlichen Fest­stel­lung von Einkün­ften ist es, die der Einkom­mens­besteuerung dienen­den Grund­la­gen, die mehrere Per­so­n­en betr­e­f­fen, gemein­sam und mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bindend festzustellen. Da die Einkom­men­steuer keine Betrieb­ss­teuer ist und daher die Abgabe der Einkom­men­steuer­erk­lärung auch nicht als betriebliche Verpflich­tung ange­se­hen wer­den kann, muss dies auch für die Verpflich­tung zur Erstel­lung der Erk­lärung über die geson­derte und ein­heitliche Fest­stel­lung der Besteuerungs­grund­la­gen gel­ten. Deren Kosten sind daher ‑wie Steuer­ber­atungskosten zur Erstel­lung der Einkom­men­steuer­erk­lärung (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 1 StBGe­bV)- nicht als Betrieb­saus­gaben abzugs­fähig.

Es ist eben­falls gek­lärt, dass Steuer­ber­atungskosten dann als Betrieb­saus­gaben ‑oder Wer­bungskosten- abzugs­fähig sind, wenn und soweit sie im Zusam­men­hang mit der Ermit­tlung der Einkün­fte bzw. des Gewinns ste­hen2.

Betrieb­saus­gaben sind Aus­gaben, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Ver­an­las­sung ist dann gegeben, wenn die Aufwen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu dienen bes­timmt sind3.

Abziehbar sind dem­nach ‑wie auch im Stre­it­fall geschehen- ins­beson­dere die Kosten der Buch­führung (vgl. §§ 33, 34 StBGe­bV) und der Erstel­lung des Jahresab­schlusses in Form ein­er Bilanz und Gewinn- und Ver­lus­trech­nung (vgl. §§ 35, 39 StBGe­bV) oder die Erstel­lung der Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung (vgl. §§ 25, 26 StBGe­bV), da es sich hier­bei um eine betriebliche Verpflich­tung der Gesellschaft han­delt4. Die vor­ge­nan­nten Gebührentatbestände umfassen nicht nur die Ermit­tlung des steuer­lichen Gewinns der Per­so­n­enge­sellschaft, son­dern auch die Ergeb­nisse des Son­der­be­trieb­sver­mö­gens und etwaiger Ergänzungs­bi­lanzen5.

Die von der GbR (hier: ein­er ärztlichen Gemein­schaft­sprax­is) vor­liegend gel­tend gemacht­en Gesicht­spunk­te machen keine erneute Prü­fung und Entschei­dung der aufge­wor­fe­nen Rechts­frage durch den Bun­des­fi­nanzhof erforder­lich. Denn die Abschaf­fung des Son­der­aus­gaben­abzugs für dem pri­vat­en Bere­ich zuzuord­nende Steuer­ber­atungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. durch das Gesetz zum Ein­stieg in ein steuer­lich­es Sofort­pro­gramm (StSo­fortPG) vom 22.12 20056, führt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der GbR- wed­er dazu, dass die Grund­lage für die oben dargestellte Recht­sprechung ent­fall­en wäre, noch entste­ht dadurch eine aus­fül­lungs­bedürftige Regelungslücke.

Da der Son­der­aus­gaben­abzug für die als pri­vat einzuord­nen­den Steuer­ber­atungskosten nur die (zwangsläu­fige) geset­zliche Folge und nicht Grund­lage der oben dargestell­ten Abgren­zung durch die Recht­sprechung war, ist die Abschaf­fung des Son­der­aus­gaben­abzugs durch das StSo­fortPG kein Gesicht­spunkt, der eine erneute Befas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs mit dieser Rechts­frage erfordert. Denn nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt ein Son­der­aus­gaben­abzug nur für Aufwen­dun­gen in Betra­cht, wenn sie wed­er Betrieb­saus­gaben noch Wer­bungskosten sind. Wenn die Steuer­ber­atungskosten jedoch nach den unter II. 1.c dargestell­ten Grund­sätzen der Recht­sprechung im Zusam­men­hang mit der Einkün­f­teerzielung ste­hen, sind sie von der Geset­zesän­derung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht betrof­fen und unter Beach­tung des objek­tiv­en Net­to­prinzips unverän­dert als Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten abziehbar7.

Durch den Weg­fall des Son­der­aus­gaben­abzugs und die damit ver­bun­dene Nichtabzugs­fähigkeit von nicht einkün­fte­be­zo­ge­nen Steuer­ber­atungskosten ist auch keine aus­fül­lungs­bedürftige Regelungslücke ent­standen.

Diese das sub­jek­tive Net­to­prinzip betr­e­f­fende Rechts­frage hat der Bun­des­fi­nanzhof dahinge­hend entsch­ieden, dass der Geset­zge­ber dazu berechtigt war, den steuer­min­dern­den Abzug von außer­halb der Einkün­f­teerzielung anfal­l­en­den Steuer­ber­atungskosten nicht mehr zuzu­lassen. Es beste­ht kein ver­fas­sungsrechtlich­er Anspruch des Steuerpflichti­gen, alle Steuer­ber­atungskosten steuer­lich gel­tend machen zu kön­nen8.

Auch die weit­eren von der GbR vorge­bracht­en Erwä­gun­gen enthal­ten keine neuen Gesicht­spunk­te, die eine erneute Prü­fung der aufge­wor­fe­nen Rechts­frage durch den Bun­des­fi­nanzhof erfordern. Die GbR macht gel­tend, die Grün­dung ein­er Prax­is­ge­mein­schaft diene der Betriebs- und Gewinnop­ti­mierung, so dass auch die damit zwangsläu­fig ein­herge­hen­den Mehrkosten des Fest­stel­lungsver­fahrens steuer­lich berück­sich­ti­gungs­fähig sein müssten. Die Durch­führung eines der Einkom­men­steuer­fest­set­zung vorge­lagerten geson­derten Gewin­n­fest­stel­lungsver­fahrens diene allein der Ver­wal­tungsvere­in­fachung und die GbR werde durch die Nichtabzugs­fähigkeit dieser Mehrkosten gegenüber anderen Steuerpflichti­gen unangemessen benachteiligt.

Hierzu hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden, dass die Pflicht zur Abgabe ein­er Fest­stel­lungserk­lärung zwar zwangsläu­fige Folge ein­er Beteili­gung an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft ist. Aber auch wenn die Erk­lärungspflicht eine einkom­men­steuer­lich rel­e­vante Erwerb­ssphäre voraus­set­zt, ist doch für die Beurteilung ihres Bes­tim­mungs­grun­des entschei­dend, dass sie durch die Verpflich­tung zur Zahlung der Einkom­men­steuer, d.h. ein­er die Pri­vat­sphäre des Steuerpflichti­gen zuzuord­nen­den per­sön­lichen Steuer ver­an­lasst ist9.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 28. Mai 2015 — VIII B 40/14

  1. BFH, Urteile vom 24.11.1983 — IV R 22/81, BFHE 139, 544, BSt­Bl II 1984, 301; vom 21.05.1987 — IV R 134/83, BFHE 150, 300, BSt­Bl II 1987, 764; vom 13.07.1994 — XI R 55/93, BFHE 175, 160, BSt­Bl II 1994, 907; vom 06.04.1995 — VIII R 10/94, BFH/NV 1996, 22; BFH, Beschluss vom 28.10.1998 — XI B 34/98, BFH/NV 1999, 610 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.02.1953 — IV 454/52 U, BFHE 57, 190, BSt­Bl III 1953, 75; vom 30.04.1965 — VI 207/62 S, BFHE 82, 449, BSt­Bl III 1965, 410; vom 18.11.1965 — IV 151/64 U, BFHE 84, 519, BSt­Bl III 1966, 190; vom 22.05.1987 — III R 220/83, BFHE 150, 148, BSt­Bl II 1987, 711; in BFH/NV 1996, 22; vom 04.02.2010 — X R 10/08, BFHE 228, 317, BSt­Bl II 2010, 617 []
  3. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 — GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, m.w.N. []
  4. BFH, Urteile vom 20.03.1980 — IV R 89/79, BFHE 130, 165, BSt­Bl II 1980, 297; in BFHE 139, 544, BSt­Bl II 1984, 301; in BFH/NV 1996, 22 []
  5. vgl. Eckert/Boelsen, StBGe­bV, 5. Aufl., § 35 Rz 6.4; Bern­ers, Praxiskom­men­tar StBGe­bV, 4. Aufl., § 25 Rz 13, § 35 Rz 45 []
  6. BGBl I 2005, 3682, BSt­Bl I 2006, 79 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 228, 317, BSt­Bl II 2010, 617 []
  8. grundle­gend: BFH, Urteil in BFHE 228, 317, BSt­Bl II 2010, 617 []
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 22 []