Widerruf der Steuerberaterbestellung in der Insolvenz

Eine Vereinbarung zur Abwicklung des Insolvenzverfahrens zwischen dem insolventen Steuerberater und seinen Gläubigern steht nach einem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts einem angenommenen und bestätigten Insolvenzplan nicht gleich, so dass die Bestellung zum Steuerberater gleichwohl wegen Vermögensverfalls zu widerrufen ist.

Widerruf der Steuerberaterbestellung in der Insolvenz

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG ist die Bestellung eines Steuerberaters zu widerrufen, wenn dieser in Vermögensverfall geraten ist, es sei denn, dass dadurch die Interessen der Auftraggeber nicht gefährdet sind; dabei wird nach dem zweiten Halbsatz der eben bezeichneten Bestimmung ein Vermögensverfall vermutet, wenn ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Steuerberaters eröffnet oder dieser in das vom Insolvenz- oder das vom Vollstreckungsgericht nach § 26 Abs. 2 InsO bzw. nach § 915 der Zivilprozessordnung (ZPO) zu führende Verzeichnis eingetragen ist.

Es liegt daher auf der Hand und bedarf keiner weiteren Erörterung, dass die durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Steuerberaters nach der Insolvenzordnung eintretenden Rechtsfolgen nicht geeignet sein können, die Vermutung des Vermögensverfalls zu widerlegen. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass das Inkrafttreten der Insolvenzordnung nichts an der gesetzlichen Grundentscheidung geändert hat, dass den Beruf des Steuerberaters nur ausüben dürfen soll, wer in geordneten Vermögensverhältnissen lebt. Allein die Möglichkeit, die wirtschaftliche Situation des in Vermögensverfall geratenen Steuerberaters im Rahmen eines Insolvenzverfahrens zu bereinigen, hat noch nicht zur Folge, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse nunmehr als geordnet zu betrachten wären. Vielmehr muss die Ordnung der wirtschaftlichen Verhältnisse auch tatsächlich eingetreten sein. Ob dies in einer Weise geschehen ist, dass die Gefährdung von Auftraggeberinteressen nicht mehr zu besorgen ist, ist eine Frage des Einzelfalls.

Geordnete wirtschaftliche Verhältnisse des insolvent gewordenen Steuerberaters sind noch nicht wieder hergestellt, solange dem Steuerberater nicht die Restschuldbefreiung erteilt und ein Insolvenzplan aufgestellt ist. Zumindest bis zur Annahme und Bestätigung eines Insolvenzplanes (§§ 235 ff. InsO) – bzw. im Verbraucherinsolvenzverfahren nach §§ 304 ff. InsO bis zur Annahme eines vom Schuldner vorgelegten Schuldenbereinigungsplanes oder der Ersetzung der Zustimmung (§§ 308, 309 InsO) – ist es völlig ungewiss, ob sich der Schuldner von seinen Verbindlichkeiten befreien kann. Es ist nicht rechtsfehlerhaft, die Wiederherstellung geordneter wirtschaftlicher Verhältnisse zu verneinen, wenn die Ankündigung der Restschuldbefreiung noch aussteht.

Danach befand sich die Klägerin des jetzt vom Niedersächsischen Finanzgerichts entschiedenen Falls in Vermögensverfall. Dies wird aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gesetzlich vermutet. Auf die Gründe, die zur Verfahrenseröffnung geführt haben, und ob der Klägerin insoweit ein Schuldvorwurf zu machen ist, kommt es nicht an. Die Vermutung ist zwar widerlegbar, z. B. bei Annahme und Bestätigung eines Insolvenzplans während des Insolvenzverfahrens. Die Widerlegung war der Klägerin jedoch nicht gelungen.

Einen Insolvenzplan hatte die Klägerin nicht vorgelegt. Aktenkundig ist lediglich ein Vermerk ohne Datum über ein Telefongespräch, in dem die Klägerin der Steuerberaterkammer mitgeteilt haben soll, das Insolvenzplanverfahren habe begonnen, was – wie sich später herausstellte – nicht zutraf oder jedenfalls nicht zu einer gerichtlichen Bestätigung des Insolvenzplans geführt hat. Ferner hatte die Klägerin das Schreiben des Insolvenzverwalters vom 26. Juni 2007 gefaxt, mit dem er die Einzelpraxis aus der Insolvenzmasse freigegeben hatte. Dies reicht indes nicht aus, um die Vermutung zu widerlegen. Weder war der Klägerin Restschuldbefreiung erteilt noch ein Insolvenzplan aufgestellt. Die von den Gläubigern und der Klägerin geschlossene Vereinbarung war der Steuerberaterkammer zum Zeitpunkt ihrer Entscheidung nicht bekannt.

Die Klägerin hatte auch den Beweis nicht geführt, dass Interessen der Auftraggeber nicht gefährdet sind. Bei einem Vermögensverfall des Steuerberaters sieht § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG den Widerruf der Bestellung zwingend vor, es sei denn, die Interessen der Auftraggeber sind dadurch nicht gefährdet. Das Gesetz geht damit beim Vorliegen des Vermögensverfalls des Steuerberaters grundsätzlich davon aus, dass dadurch die Interessen seiner Auftraggeber gefährdet sind und gestattet nur in Ausnahmefällen (“es sei denn”) ein Absehen von dem gebotenen Widerruf der Bestellung; aus diesem Regel-Ausnahme-Verhältnis folgt zugleich, dass die Darlegungs- und Feststellungslast für diesen gesetzlichen Ausnahmetatbestand dem betroffenen Steuerberater obliegt. Erforderlich ist ein substantiierter und glaubhafter Vortrag, aufgrund dessen mit hinreichender Gewissheit die grundsätzlich beim Vermögensverfall zu unterstellende Gefahr ausgeschlossen werden kann, dass der Steuerberater seine Berufspflichten unter dem Druck seiner desolaten Vermögenslage verletzen wird.

Die Klägerin hatte sich hierzu gegenüber der Steuerberaterkammer nicht geäußert, obwohl dieser Gesichtspunkt in dem Anhörungsschreiben ausdrücklich angesprochen worden war.

Die Aufhebung des Widerrufsbescheids kommt auch nicht aufgrund einer bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung eingetretenen Änderung der Sach- oder Rechtslage in Betracht. Zwar kann der Widerruf der Bestellung als Steuerberater nicht aufrecht erhalten werden, wenn im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung eine Rechtspflicht zur sofortigen Wiederbestellung besteht. Das ist jedoch nicht der Fall.

Wesentliche Voraussetzung für eine Bestellung zum Steuerberater ist nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StBerG, dass der Betreffende in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebt. Ist über sein Vermögen ein Insolvenzverfahren eröffnet, fehlt es an solchen geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen. Die Klägerin befindet sich auch zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung in Vermögensverfall. Dies wird aufgrund des noch nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens weiterhin widerlegbar vermutet.

Die Vermutung ist auch zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung nicht widerlegt. Die Klägerin hat weiterhin nicht nachgewiesen, dass sie in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebt. Das Insolvenzverfahren nach der Insolvenzordnung kann zwar das Ziel haben, die Gläubiger unter Erhaltung des Unternehmens des Schuldners zu befriedigen und dem Schuldner Gelegenheit zu geben, sich von seinen Verbindlichkeiten zu befreien (vgl. § 1 InsO). Abgesehen davon, dass § 1 InsO dieses Ziel alternativ neben die Möglichkeit einer Verwertung und Verteilung des Vermögens des Schuldners stellt, die in der Regel die Zerschlagung seines Unternehmens zur Folge haben, ist zumindest bis zur Annahme und Bestätigung eines Insolvenzplanes (§§ 235 ff. InsO), welcher die Fortführung des Unternehmens des Steuerberaters vorsieht (vgl. § 230 InsO), bzw. – im Verbraucher¬insol¬venzverfahren nach §§ 304 ff. InsO – bis zur Annahme eines vom Schuldner vorgelegten Schuldenbereinigungsplans oder der Ersetzung der Zustimmung zu demselben (§§ 308, 309 InsO) ungewiss, ob jenes Ziel im konkreten Fall erreicht werden kann. Solange dies indes nicht mit hinreichender Sicherheit feststeht, kann von geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen im Sinne des Steuerberatungsgesetzes und mithin von einer Widerlegung der vorgenannten, durch den Vermögensverfall der Klägerin begründeten Vermutung ihrer fehlenden persönlichen Eignung für die Ausübung des Berufs der Steuerberaterin (vgl. § 40 Abs. 2 Satz 1 StBerG) nicht ausgegangen werden.

Einen angenommenen und bestätigten Insolvenzplan gibt es aber weiterhin nicht. Eine Aussicht auf künftige Besserung der Vermögensverhältnisse, wie sie aufgrund der Vereinbarung mit den Gläubigern möglicherweise besteht, reicht nicht aus. Es muss vielmehr zweifelsfrei feststehen, dass sich die Vermögensverhältnisse des Steuerberaters nachhaltig gebessert haben. Das ist hier nicht der Fall. Die Klägerin hat über fast sechs Jahre hinweg aufgrund der Vereinbarung Zahlungen zu leisten, die sie nur aufbringen kann, wenn die prognostizierten Einnahmen und Ausgaben auch eintreffen. Auch wenn die Prognosen auf den Ergebnissen der letzten Jahre aufbauen und realistisch erscheinen, bleibt es ungewiss, ob der Klägerin die Bereinigung ihrer wirtschaftlichen Situation gelingen wird.

Die getroffene Vereinbarung ist mit einem angenommenen und gerichtlich bestätigten Insolvenzplan nicht vergleichbar. Der Senat hat zwar keine Anhaltspunkte dafür, dass der Vortrag der Klägerin, alle ihre Gläubiger hätten der Vereinbarung zugestimmt, weitere unbekannte Gläubiger seien nicht vorhanden, nicht zutrifft. Gleichwohl unterscheidet sich die Vereinbarung in ihrer Wirkung entscheidungserheblich von der eines bestätigten Insolvenzplans. Letzterer gilt kraft Gesetzes auch für Gläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben (§ 254 Abs. 1 Satz 3 InsO) und bietet damit eine verlässliche Grundlage für die Entscheidung, ob zweifelsfrei feststeht, dass sich die Vermögensverhältnisse des Insolvenzschuldners nachhaltig gebessert haben. Vor allem ist aber bei einem bestätigten Insolvenzplan anders als bei der Vereinbarung im Streitfall zu erwarten, dass das Insolvenzverfahren in absehbarer Zeit aufgehoben werden wird. Sobald die Bestätigung des Insolvenzplans rechtskräftig ist, beschließt das Insolvenzgericht die Aufhebung des Verfahrens (§ 258 Abs. 1 InsO) mit der Folge, dass die gesetzliche Vermutung des Vermögensverfalls des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG nicht mehr gegeben ist. Im Streitfall ist zwar vereinbart, das Insolvenzverfahren kurzfristig abzuschließen. Konkrete Termine werden hingegen nicht genannt. Tatsächlich ist das Insolvenzverfahren knapp ein Jahr nach Abschluss der Vereinbarung weiterhin nicht abgeschlossen.

Allerdings vertritt der BFH (in BFH/NV 2004, 824 und BFH/NV 2004, 1426) die Auffassung, geordnete wirtschaftliche Verhältnisse seien im Fall der Insolvenz (erst) wieder hergestellt, wenn der Steuerberater mit seinen Gläubigern Vereinbarungen getroffen habe, die erwarten ließen, dass es zu keinen Vollstreckungsmaßnahmen mehr kommen werde. Der Senat geht aber davon aus, dass sich diese Aussage nicht auf Vereinbarungen im eröffneten Insolvenzverfahren bezieht, die – wie die hier zu beurteilende – das Insolvenzverfahren nicht wie ein bestätigter Insolvenzplan in absehbarer Zeit beenden. Eine andere Auslegung stünde im Widerspruch zu der Aussage des BFH (ebenfalls in BFH/NV 2004, 1426), von geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen könne im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich nicht ausgegangen werden, denn zu geordneten Vermögensverhältnissen gehöre auch, dass die Gläubiger jedenfalls in absehbarer Zeit befriedigt würden und dass der Steuerberater selbst und frei über sein Vermögen verfügen könne. Sollte entgegen der hier vertretenen Ansicht die Vereinbarung grundsätzlich geeignet sein, einen Insolvenzplan zu ersetzen, fehlt es angesichts der bis Februar 2013 vereinbarten monatlichen Zahlungen jedenfalls daran, dass die Gläubiger in absehbarer Zeit befriedigt werden.

Die Wiederherstellung geordneter wirtschaftlicher Verhältnisse lässt sich auch nicht mit einer Restschuldbefreiung begründen. Sie ist weder erteilt noch auch nur angekündigt. Dass dem Insolvenzverwalter keine Gründe bekannt sind, die für eine Versagung der Restschuldbefreiung nach § 290 InsO sprechen, ist erst recht nicht ausreichend.

Die Klägerin hat auch nicht nachgewiesen, dass durch den Vermögensverfall die Interessen der Auftraggeber nicht gefährdet sind. Die Beantwortung der Frage, ob dieser Entlastungsbeweis gelungen ist, erfordert eine zusammenfassende Beurteilung der komplexen Verhältnisse des Einzelfalls, bei der eine Reihe gesetzlich nicht abschließend festgelegter Kriterien zu berücksichtigen ist, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Möglichkeit einer Gefährdung von Auftraggeberinteressen sprechen können.

Es fehlt weiterhin der erforderliche substantiierte und glaubhafte Vortrag, aufgrund dessen mit hinreichender Gewissheit die grundsätzlich beim Vermögensverfall zu unterstellende Gefahr ausgeschlossen werden kann, dass die Klägerin ihre Berufspflichten unter dem Druck ihrer desolaten Vermögenslage verletzen wird. Dass die massezugehörigen Abtretungsbeträge und die Einnahmen aus der Einzelpraxis strikt getrennt werden, reicht dafür nicht aus. Die Klägerin hat über ein Jahr lang die ihren Mandanten in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht abgeführt und damit Gelder, die ihr wirtschaftlich nicht zustehen, für eigene Zwecke verbraucht. An dieser Tatsache hat sich auch nichts dadurch geändert, dass sich die Klägerin mit einer Forderungsabtretung an das Finanzamt um eine Schadensminderung bemüht haben will. Es kann deshalb nicht ausgeschlossen werden, dass sie aufgrund der fortbestehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten auch die finanziellen Interessen ihrer Mandanten verletzen wird. Die Klägerin könnte beispielsweise versucht sein, die Zahlungen aufgrund der Vereinbarung zu Lasten ihrer Mandanten zu finanzieren, um die Restschuldbefreiung nicht zu gefährden.

Im Übrigen ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass der eingetretene Vermögensverfall Auswirkungen auf die Unabhängigkeit der Klägerin bei Ausübung ihres Berufs haben kann, zu der sie nach § 57 Abs. 1 StBerG auch im Interesse ihrer Mandanten verpflichtet ist. Eine Beeinträchtigung der Unabhängigkeit kommt im Streitfall nicht nur potentiell in Betracht, sondern sie besteht konkret im Hinblick auf die erheblichen eigenen Steuerschulden der Klägerin von über 25.000 EUR. Dadurch wird der Handlungsrahmen, den die Klägerin als Steuerberaterin und Bevollmächtigte ihrer Mandanten gegenüber der Finanzverwaltung braucht, entscheidend eingeschränkt. Es ist nicht auszuschließen, dass sie im eigenen Interesse gegenüber der Finanzverwaltung zurückhaltender auftritt und nicht alle Möglichkeiten wahrnimmt, die sonst im Interesse ihrer Mandanten geboten wären. Schon deshalb bedeutet der Vermögensverfall der Klägerin eine konkrete Gefahr für die Interessen der Auftraggeber, deren Bestehen sie bisher nicht widerlegt hat.

Der Widerruf der Bestellung ist weder unverhältnismäßig noch stellt er eine Ungleichbehandlung der Klägerin dar. Er ist die gesetzlich vorgesehene Konsequenz des fortbestehenden Vermögensverfalls und des Umstands, dass die Gefährdung von Auftraggeberinteressen nicht ausgeschlossen werden kann.

Ob der Klägerin die persönliche Eignung für die Bestellung auch deshalb fehlt, weil die Nichtabführung der Umsatzsteuer vor der Insolvenz die Gefährdung von Mandanteninteressen besorgen lässt, bedarf keiner Entscheidung.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 29. Mai 2008 – 6 K 433/07