Steuerfreie Beitragserstattung durch berufsständische Versorgungseinrichtungen

Die Erstat­tung von Pflicht­beiträ­gen zu ein­er beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung ist auch vor Ablauf ein­er Warte­frist von 24 Monat­en nach dem Ende der Beitragspflicht gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuer­frei1.

Steuerfreie Beitragserstattung durch berufsständische Versorgungseinrichtungen

Die Erstat­tung von Pflicht­beiträ­gen zu ein­er beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung ist damit unab­hängig von ein­er Warte­frist unmit­tel­bar nach dem Ende der Beitragspflicht steuer­frei. Dies hat der Bun­des­fi­nanzhof nun zu § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen entsch­ieden.

In dem jet­zt entsch­iede­nen Stre­it­fall hat­te ein angestell­ter Recht­san­walt Pflicht­beiträge zu einem beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerk geleis­tet. Nach seinem Auss­chei­den aus der Anwaltschaft — er wurde Beamter und damit ver­sicherungs­frei — wur­den ihm antrags­gemäß 90 % sein­er Pflicht­beiträge erstat­tet. Das Finan­zamt unter­warf die Beitragsrück­er­stat­tung entsprechend dem BMF, Schreiben vom 19.08.20132 der Besteuerung, da zwis­chen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstat­tung keine 24 Monate ver­gan­gen seien.

Dem fol­gte der Bun­des­fi­nanzhof nicht: Eine Beitragsrück­gewähr aus beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen sei nicht von der Ein­hal­tung ein­er Warte­frist zwis­chen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstat­tung abhängig. Eine Ver­rech­nung der Erstat­tungsleis­tung mit im Stre­it­jahr geleis­teten Son­der­aus­gaben kam zudem nicht in Betra­cht. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG beschränkt die Son­der­aus­gaben­ver­rech­nung auf die “jew­eilige Num­mer” und der Anwalt machte nach seinem Wech­sel in das Beamten­ver­hält­nis nur noch Kranken­ver­sicherungs­beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG gel­tend, nicht jedoch Vor­sorgeaufwen­dun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Da sich der Rechtsstre­it nur auf den Ver­an­la­gungszeitraum 2013 bezog, musste der Bun­des­fi­nanzhof die Frage offen­lassen, ob die Beitragsrück­er­stat­tung zu ein­er Kürzung des Son­der­aus­gaben­abzugs in den Jahren führt, in denen der Anwalt Pflicht­beiträge zum beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerk geleis­tet hat.

Sollte die dem Anwalt im Stre­it­jahr zuge­flossene Beitragser­stat­tung als Ein­nahme i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG anzuse­hen sein, unter­fällt sie jeden­falls § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.

Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG sind Leis­tun­gen aus beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen, die den Leis­tun­gen nach den Buch­staben a und b der Num­mer 3 des § 3 EStG entsprechen, steuer­frei. In § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. Beitragser­stat­tun­gen an geset­zlich Renten­ver­sicherte nach § 210 SGB VI steuer­frei gestellt. Gemäß § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI wer­den Renten­ver­sicherungs­beiträge auf Antrag Ver­sicherten erstat­tet, die nicht mehr ver­sicherungspflichtig sind und nicht das Recht zur frei­willi­gen Ver­sicherung haben. Darüber hin­aus ermöglicht § 210 Abs. 1a SGB VI die Erstat­tung von Renten­ver­sicherungs­beiträ­gen an solche Ver­sicherte, die ‑wie der Anwalt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI)- ver­sicherungs­frei sind, auch wenn sie die all­ge­meine Wartezeit (§ 50 SGB VI) nicht erfüllt haben. Renten­ver­sicherungs­beiträge wer­den allerd­ings nicht erstat­tet, solange der Ver­sicherte als Beamter auf Probe ver­sicherungs­frei ist (§ 210 Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 SGB VI). Außer­dem ist Voraus­set­zung, dass eine Warte­frist von 24 Kalen­der­monat­en seit dem Auss­chei­den aus der Ver­sicherungspflicht abge­laufen und nicht erneut eine Ver­sicherungspflicht einge­treten ist (§ 210 Abs. 2 SGB VI).

Für die Anwend­barkeit des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die stre­it­ge­gen­ständliche Zahlung des RAVW-Rlp kommt es nicht darauf an, ob zugle­ich die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen ein­er Renten­beitragser­stat­tung nach der für ver­beamtete Renten­ver­sicherte maßge­blichen Vorschrift des § 210 Abs. 1a i.V.m. Abs. 2 SGB VI gegeben sind. Zwar ver­weist § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG, wie das Finan­zamt noch zutr­e­f­fend aus­führt, auf § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Diese Ver­weisung erstreckt sich nach dem insoweit ein­deuti­gen Wort­laut der Vorschrift jedoch nur darauf, dass sich die jew­eili­gen Leis­tun­gen (hier: Erstat­tung von Renten­ver­sicherungs­beiträ­gen und von Pflicht­beiträ­gen zu einem beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerk), nicht dage­gen ihre jew­eili­gen spez­i­fis­chen Leis­tungsvo­raus­set­zun­gen entsprechen müssen. Dem Geset­zes­text kann also, anders als das Finan­zamt meint, keine wie auch immer geart­ete Rechts­grund­ver­weisung ent­nom­men wer­den.

Let­zteres wäre auch sin­nwidrig, weil nicht sichergestellt ist bzw. wer­den kann, dass die Voraus­set­zun­gen, unter denen beruf­sständis­che Ver­sorgungswerke im Falle des Auss­chei­dens eines ihrer Mit­glieder Pflicht­beiträge zurück­gewähren, mit den dies­bezüglichen Vor­gaben der geset­zlichen Renten­ver­sicherung har­mon­isiert sind. Die Entschei­dungskom­pe­tenz über diese Voraus­set­zun­gen liegt allein in der Zuständigkeit des jew­eili­gen Lan­des­ge­set­zge­bers bzw. Ver­sorgungswerks als satzungs­geben­der Kör­per­schaft3. Diese beurteilen autonom, ob die mit den engen Erstat­tungsvo­raus­set­zun­gen in § 210 SGB VI ver­fol­gten Ziele (Erhal­tung der Finanzmit­tel der Renten­ver­sicherung und Schutz vor übereil­ter Auf­gabe bish­er erwor­ben­er geset­zlich­er Rente­nansprüche)4 auch auf ihren Regelungs­bere­ich über­trag­bar sind. Die vom Finan­zamt pos­tulierte Obliegen­heit zur Anpas­sung des Lan­desrechts an die Vorschriften zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung beste­ht insoweit nicht.

Für die Frage der Steuer­be­freiung nach § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ist vielmehr maßgebend, ob die in Rede ste­hende Leis­tung ein­er beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung ein­er anderen Leis­tung i.S. von § 3 Nr. 3 Buchst. a oder b EStG ihrer Art nach gle­ichkommt. Der Wen­dung “entsprechen” lässt sich nur ent­nehmen, dass die jew­eili­gen Leis­tun­gen wesens­gle­ich sein müssen. Alles andere hätte ein­er ein­deuti­gen geset­zlichen Regelung bedurft. Diese Ausle­gung ste­ht auch mit den für den Geset­zge­ber für die Ein­führung des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auss­chlaggeben­den Gle­ich­be­hand­lungs­grün­den in Ein­klang5, zumal selb­st das Finan­zamt den Geset­zeszweck ein­schränk­end als nur auf eine weit­ge­hende Gle­ich­be­hand­lung aus­gerichtet aufge­fasst hat.

Im Stre­it­fall liegt die notwendi­ge Wesens­gle­ich­heit der Beitragser­stat­tung des RAVW-Rlp und der Erstat­tung von Renten­ver­sicherungs­beiträ­gen gemäß § 210 SGB VI vor. Dafür kommt es allein darauf an, dass es sich jew­eils um Pflicht­beiträge han­delte, die im Falle der Beendi­gung der Beitragspflicht auf­grund Auss­chei­dens aus der Anwaltschaft bzw. der Gruppe der geset­zlich Renten­ver­sicherten dem Grunde nach zurück zu gewähren waren. Auf die einzel­nen Voraus­set­zun­gen, unter denen diese Ansprüche zur Entste­hung gelan­gen, kommt es demge­genüber nicht an. Es kann daher dahin­ste­hen, ob die Ansicht des Finanzgericht zutrifft, der Erstat­tungsanspruch nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI entste­he auf­grund der Regelung in § 210 Abs. 2 SGB VI auf­schiebend bed­ingt6. Offen­bleiben kann auch, ob für diese Ver­gle­ichs­be­tra­ch­tung auf § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI7 auf den wegen des Beamten­ver­hält­niss­es des Anwalts wohl näher liegen­den Abs. 1a jen­er Vorschrift abzustellen ist. Dies führt im Stre­it­fall zu kein­er abwe­ichen­den Beurteilung des Wesens der Zahlung des RAVW-Rlp.

Soweit das vom Finan­zamt herange­zo­gene BMF-Schreiben der so zu inter­pretieren­den geset­zlichen Regelung in § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG zuwider läuft, indem es die Steuer­frei­heit der Beitragser­stat­tung des RAVW-Rlp davon abhängig macht, dass diese erst 24 Monate nach dem Auss­chei­den des Anwalts aus dem Ver­sorgungswerk aus­gezahlt wor­den ist, ver­stößt es gegen den Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung und ist unbeachtlich8. Dass demge­genüber in einem ‑hier nicht gegebe­nen- Fall des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 210 SGB VI eine solche Warte­frist fak­tisch einge­hal­ten wer­den wird, liegt, wie schon das Finanzgericht aus­ge­führt hat, dort in der Natur der Sache, weil es zuvor wegen § 210 Abs. 2 SGB VI erst gar nicht zu ein­er Erstat­tungszahlung des Renten­ver­sicherungsträgers an den Steuerpflichti­gen kom­men wird. Die Frage der Steuer­frei­heit stellt sich erst im Anschluss an eine solche Auszahlung.

Die dem Anwalt zuge­flossene Beitragser­stat­tung hätte im Stre­it­jahr 2013 aber auch dann keine einkom­men­steuer­erhöhende Wirkung, wenn sie einkom­men­steuer­rechtlich nicht als Ein­nahme (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG), son­dern als Erstat­tung früher­er steuer­min­dern­der Aufwen­dun­gen einzuord­nen wäre.

Die geset­zlichen Regelun­gen über die Behand­lung von Erstat­tungsüber­hän­gen bei Son­der­aus­gaben (§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG) sind vor­liegend schon tatbe­standlich nicht anwend­bar.

Zwar han­delte es sich bei den vom Anwalt in den Jahren 2010 bis 2012 geleis­teten Pflicht­beiträ­gen zum RAVW-Rlp um Son­der­aus­gaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Im Jahr der Beitragser­stat­tung (2013) hat­te der Anwalt auf­grund seines Auss­chei­dens aus der Anwaltschaft jedoch keine solchen Son­der­aus­gaben mehr zu leis­ten und ‑wie sich dem ange­focht­e­nen Einkom­men­steuerbescheid ent­nehmen lässt- auch tat­säch­lich nicht mehr geleis­tet. Stattdessen entrichtete er im Anschluss an den Wech­sel in das Beamten­ver­hält­nis nur noch Kranken­ver­sicherungs­beiträge, die § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter­fall­en. Da er im Jahr 2013 auch son­st keine Son­der­aus­gaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG gel­tend gemacht hat und die Ver­rech­nungsmöglichkeit nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG auf die “jew­eilige Num­mer” beschränkt ist, schei­det eine Son­der­aus­gaben-Ver­rech­nung im Stre­it­jahr aus. Gle­ich­es gilt für die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorge­se­hene Hinzurech­nung eines etwaig anzunehmenden Erstat­tungsüber­hangs zum Gesamt­be­trag der Einkün­fte, weil diese Möglichkeit auf Fälle des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG beschränkt ist.

Ob der Son­der­aus­gaben­abzug in den­jeni­gen Ver­an­la­gungszeiträu­men, in denen der Anwalt die Beiträge an das Ver­sorgungswerk geleis­tet hat, zu kor­rigieren ist, ist im vor­liegen­den Ver­fahren, das allein den Ver­an­la­gungszeitraum 2013 zum Gegen­stand hat, nicht zu entschei­den. Daher kann es der Bun­des­fi­nanzhof gegen­wär­tig dahin­ste­hen lassen, ob § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auch zur Rechts­folge haben kön­nte, dass eine Ver­rech­nung früher­er Beitragszahlun­gen mit den von der genan­nten Vorschrift erfassten Beitragser­stat­tun­gen zu unterbleiben hätte.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 — X R 3/17

  1. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 205 []
  2. BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 205 []
  3. zur Geset­zge­bungskom­pe­tenz der Län­der für die Recht­san­waltsver­sorgung s. BVer­fG, Kam­merbeschluss vom 04.04.1989 — 1 BvR 685/88, NJW 1990, 1653, unter 1.a []
  4. vgl. BT-Drs. 13/4610, S. 24 []
  5. vgl. BT-Drs. 16/3368, S. 16 []
  6. so z.B. auch Liebich in Hauck/Noftz, SGB VI, 05/17, § 210 Rz 38 []
  7. so in der Vorin­stanz FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 13.12.2016 — 3 K 1266/25 []
  8. vgl. zulet­zt BFH, Beschluss vom 28.11.2016 — GrS 1/15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 88 ff., zum Sanierungser­lass []