Altersvorsorgebeiträge eines Steuerberaters

Ein Steuerpflichtiger ist nicht berechtigt, seine Altersvor­sorge­beiträge als Son­der­aus­gaben gemäß § 10a EStG abzuziehen, wenn er nicht mehr “aktiv”, son­dern lediglich in früheren Jahren in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung pflichtver­sichert gewe­sen ist. Eine Berech­ti­gung zum zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug ergibt sich eben­falls nicht aus ein­er beste­hen­den Pflicht­mit­glied­schaft in einem beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerk.

Altersvorsorgebeiträge eines Steuerberaters

Die Abzugs­berech­ti­gung gemäß § 10a EStG ist auch nicht daraus abzuleit­en, dass der Steuerpflichtige über seinen Ehe­gat­ten gemäß § 79 Satz 2 EStG mit­tel­bar einen Anspruch auf die Altersvor­sorgezu­lage hat.

Die Nicht­gewährung des zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzugs ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs nicht gegen den Gle­ich­heitssatz.

Nach § 10a Abs. 1 EStG kön­nen in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung Pflichtver­sicherte Altersvor­sorge­beiträge zuzüglich der dafür nach Abschnitt — XI zuste­hen­den Zulage in den Ver­an­la­gungszeiträu­men 2006 und 2007 bis zu 1.575 EUR und ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 2008 jährlich bis zu 2.100 EUR als Son­der­aus­gaben abziehen.

Hier­mit sind lediglich die Steuerpflichti­gen gemeint, die in dem konkreten Ver­an­la­gungszeitraum in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung pflichtver­sichert sind; eine frühere Pflicht­mit­glied­schaft reicht nicht aus. Dies zeigen sowohl der Wort­laut der Vorschrift, die Geset­zes­ma­te­ri­alien, die Geset­zessys­tem­atik als auch der Sinn und Zweck des zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzugs gemäß § 10a EStG.

Der Wort­laut des § 10a EStG beze­ich­net die in ein­er geset­zlichen Renten­ver­sicherung Pflichtver­sicherten als Anspruchs­berechtigte. Zwar ist ‑dies ist den Steuer­ber­atern zuzugeben- im Geset­zeswort­laut nicht aus­drück­lich ver­ankert wor­den, dass damit nur die derzeit “aktiv” in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung Pflichtver­sicherten gemeint sind. Ein­er solchen expliziten For­mulierung bedurfte es indes nicht. Für die Einkom­men­steuer gilt gemäß § 2 Abs. 7 EStG das Prinzip der Abschnitts­besteuerung. Die Besteuerungs­grund­la­gen sind daher auf das Kalen­der­jahr bezo­gen zu ermit­teln, was bedeutet, dass die im EStG genan­nten Voraus­set­zun­gen in dem zu beurteilen­den Kalen­der­jahr vor­liegen müssen und für jedes Kalen­der­jahr neu zu prüfen sind.

Die sub­jek­tiv­en Voraus­set­zun­gen für die Förderung nach § 10a EStG müssen daher in dem Ver­an­la­gungszeitraum bestanden haben, in dem der zusät­zliche Son­der­aus­gaben­abzug gel­tend gemacht wird1, so dass auch die Zuge­hörigkeit zum begün­stigten Per­so­n­enkreis ver­an­la­gungszeitraum­be­zo­gen zu beurteilen ist. Hätte der Geset­zge­ber auch eine frühere “pas­sive” Pflicht­mit­glied­schaft als aus­re­ichend für die Abzugs­berech­ti­gung ange­se­hen, hätte er dies entsprechend geset­zlich normieren müssen.

Die Geset­zes­ma­te­ri­alien bestäti­gen den Befund, dass nur die “aktiv” in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung Pflichtver­sicherten den zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug in Anspruch nehmen dür­fen. In der Begrün­dung des Geset­zen­twurfs zur Reform der geset­zlichen Renten­ver­sicherung und zur Förderung eines kap­i­talgedeck­ten Altersvor­sorgev­er­mö­gens vom 14.11.2000 wird im All­ge­meinen Teil in der Beschrei­bung der Notwendigkeit und Ziele der Reform darauf hingewiesen, dass “zur Wieder­her­stel­lung von Sicher­heit und Ver­trauen in die geset­zliche Alterssicherung … den heuti­gen und kün­fti­gen Beitragszahlern ein Sig­nal zu geben (ist), dass die Belas­tung ihrer Einkom­men nicht über ein bes­timmtes Beitragssatzniveau steigt“2. Die Verbindung dieses Per­so­n­enkreis­es der heuti­gen und kün­fti­gen Beitragszahler mit der Förderung des Auf­baus ein­er kap­i­talgedeck­ten Altersvor­sorge ist eben­falls den Geset­zes­ma­te­ri­alien zu ent­nehmen, da aus­ge­führt wird, “in dem Maße, wie die Möglichkeit beste­ht, zusät­zliche Ver­sorgungsleis­tun­gen im Alter aufzubauen, kön­nen die Leis­tun­gen der geset­zlichen Renten­ver­sicherung auf die abse­hbaren demographis­chen Wirkun­gen eingestellt wer­den“3. Im Beson­deren Teil der Geset­zes­be­grün­dung wird die Umschrei­bung des Kreis­es der begün­stigten Per­so­n­en dahinge­hend präzisiert, dass zu diesem alle Steuerpflichti­gen gehören, die Pflicht­beiträge zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung entricht­en4. Hätte die geförderte Per­so­n­en­gruppe auch “pas­siv” Pflichtver­sicherte umfassen sollen, hätte dies in ein­er For­mulierung wie “entricht­en oder entrichtet haben” zum Aus­druck kom­men müssen.

Auch der Regierungsen­twurf eines Ver­sorgungsän­derungs­ge­set­zes 2001, mit dem die Refor­m­maß­nah­men der geset­zlichen Renten­ver­sicherung auf­grund des AVmG und des AVmEG wirkungs­gle­ich und sys­temgerecht auf die Beamten­ver­sorgung über­tra­gen wer­den soll­ten, spricht aus­drück­lich von den “aktiv­en” Beamten, die die Möglichkeit erhal­ten soll­ten, pri­vate Vor­sorge zu betreiben, und ‑eben­so wie es bei den renten­ver­sicherungspflichti­gen Arbeit­nehmern der Fall sei- in die geset­zliche Förderung ein­er pri­vat­en zusät­zlichen Vor­sorge ab 2002 ein­be­zo­gen wür­den5.

Beson­ders deut­lich erkennbar wird die geset­zge­berische Inten­tion, wenn in dem Entwurf eines Geset­zes zur Umset­zung steuer­lich­er EU-Vor­gaben sowie zur Änderung steuer­lich­er Vorschriften darauf hingewiesen wird, der Son­der­aus­gaben­abzug ste­he grund­sät­zlich den­jeni­gen zu, “die von den leis­tungsrechtlichen Auswirkun­gen der Renten­re­form 2001 und des Ver­sorgungsän­derungs­ge­set­zes 2001 wirtschaftlich betrof­fen sind und in den betr­e­f­fend­en Alterssicherungssys­te­men weit­er­hin ‘aktiv’ ver­sichert sind“6.

Die Sys­tem­atik des § 10a EStG zeigt eben­falls, dass der Geset­zge­ber eine frühere geset­zliche Pflicht­mit­glied­schaft des Steuerpflichti­gen nicht als aus­re­ichend ansieht. Anson­sten hätte es ein­er Regelung wie § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG nicht bedurft. Danach sind Steuerpflichtige abzugs­berechtigt, die nicht zum begün­stigten Per­so­n­enkreis nach Satz 1 oder 3 gehören und eine Rente wegen voller Erwerb­s­min­derung oder Erwerb­sun­fähigkeit oder eine Ver­sorgung wegen Dien­stun­fähigkeit aus einem der in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 genan­nten Alterssicherungssys­teme beziehen, wenn unmit­tel­bar vor dem Bezug der entsprechen­den Leis­tun­gen der Leis­tungs­bezieher ein­er der in Satz 1 oder 3 genan­nten begün­stigten Per­so­n­en­grup­pen ange­hörte. Wäre die Recht­sauf­fas­sung der Steuer­ber­ater richtig, wären diese Steuerpflichti­gen auch ohne die geson­derte Normierung in § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG bere­its wegen ihrer früheren Pflicht­mit­glied­schaft zum zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug berechtigt gewe­sen, so dass diese Vorschrift über­flüs­sig wäre, wovon jedoch nicht auszuge­hen ist.

Die tele­ol­o­gis­che Ausle­gung unter­stre­icht das gefun­dene Ergeb­nis. Der zusät­zliche Son­der­aus­gaben­abzug sollte die vom Geset­zge­ber vorgenomme­nen leis­tungs­min­dern­den Ein­schnitte im Bere­ich der geset­zlichen Renten­ver­sicherung durch die steuer­liche Förderung des Auf­baus ein­er pri­vat­en geförderten Altersvor­sorge aus­gle­ichen. Es ist unbe­strit­ten, dass ‑wie der Steuer­ber­ater überzeu­gend nachgewiesen hat- seine kün­fti­gen Bezüge aus der geset­zlichen Renten­ver­sicherung auf­grund der in den Jahren 1976 bis 1999 erwor­be­nen Ent­gelt­punk­te wegen der Änderun­gen durch das AVmEG eben­falls geringer aus­fall­en wer­den. Der Zweck des AVmG beste­ht jedoch darin, durch die steuer­liche Förderung einen Aus­gle­ich dafür zu schaf­fen, dass der Steuerpflichtige wegen der beste­hen­den Pflicht­mit­glied­schaft in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung gezwun­gen ist, sowohl gegen­wär­tig als auch zukün­ftig Beiträge in eine geset­zliche Renten­ver­sicherung zu leis­ten, obwohl er hier­durch nur gekürzte Anwartschaften auf­bauen kann. Es reicht nach der geset­zlichen Inten­tion des AVmG demge­genüber nicht aus, in der Ver­gan­gen­heit Rente­nan­wartschaften erwor­ben zu haben, die zu gerin­geren Leis­tungsansprüchen führen und insofern ‑wie der Steuer­ber­ater- von den Refor­m­maß­nah­men neg­a­tiv betrof­fen zu sein. Dies zeigt auch die fehlende Ein­beziehung der frei­willig in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung Ver­sicherten, die eben­falls von den Auswirkun­gen der Renten­re­form betrof­fen sind und den­noch die Förderung gemäß § 10a EStG nach dem Willen des Geset­zge­bers nicht in Anspruch nehmen kön­nen.

Die Pflicht­mit­glied­schaft in dem Ver­sorgungswerk (hier: in der Bay­erischen Recht­san­walts- und Steuer­ber­ater­ver­sorgung) berechtigt den Steuer­ber­ater eben­falls nicht zur Inanspruch­nahme des zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzugs gemäß § 10a Abs. 1 EStG.

Bere­its in der Begrün­dung zum AVmG hat der Geset­zge­ber aus­drück­lich darauf hingewiesen, dass die in ein­er beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung Pflichtver­sicherten nicht zum Kreise der Begün­stigten gehören sollen, da diese Per­so­n­en­gruppe durch das AVmG keine Kürzung des ihnen zuste­hen­den Renten­niveaus hinzunehmen habe7.

Dies wird von den Steuer­ber­atern auch nicht bestrit­ten; sie sind vielmehr der Mei­n­ung, die beruf­sständis­chen Ver­sorgung­w­erke seien als geset­zliche Renten­ver­sicherung i.S. des § 10a EStG anzuse­hen, da auch bei den Ver­sorgungswerken eine Pflicht­mit­glied­schaft beste­he, die Höhe der Beiträge sich an den Beiträ­gen zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung ori­en­tiere und die Leis­tun­gen der Ver­sorgungswerke auf­grund der demographis­chen Entwick­lun­gen eben­falls Kürzun­gen erfahren hät­ten.

Ihre Auf­fas­sung wird jedoch vom Wort­laut ver­schieden­er Regelun­gen des EStG nicht gestützt. Der Begriff der geset­zlichen Renten­ver­sicherung ist zwar nicht im EStG definiert, obschon er in eini­gen Vorschriften des EStG ‑wie z.B. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa, § 49 Abs. 1 Nr. 7- ver­wen­det wird. Da jedoch in § 125 SGB VI die Auf­gaben­träger der “geset­zlichen Renten­ver­sicherung” abschließend aufgezählt wer­den, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass das EStG grund­sät­zlich auf die Begriffs­bes­tim­mung des SGB VI ver­weist. Ein solch­es Ver­ständ­nis liegt z.B. auch dem Urteil des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 06.03.2002 (BVer­fG, Urteil vom 06.03.2002 — 2 BvL 17/99, BVer­fGE 105, 73)) zugrunde8.

Die beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen, die die Auf­gabe haben, die Alters, Hin­terbliebe­nen- und Inva­lid­itätsver­sorgung der ihnen ange­hören­den Mit­glieder sicherzustellen, existieren als Son­der­sys­teme der Pflichtver­sicherung9. Sie sind eigen­ständis­che Alterssicherungssys­teme neben der geset­zlichen Renten­ver­sicherung10, was sich auch in der Befreiungsmöglichkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI zeigt.

Der Dual­is­mus der Ver­sorgungssys­teme wird eben­falls in den Nor­men des EStG erkennbar, in denen geset­zliche Renten­ver­sicherung und beruf­sständis­che Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen aus­drück­lich unter­schieden wer­den, so dass die fehlende Nen­nung der beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerke in § 10a Abs. 1 EStG den ein­deuti­gen Rückschluss auf den geset­zge­berischen Willen zulässt, den Mit­gliedern der beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerke keinen zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug zu gewähren. Dies gilt selb­st vor dem Hin­ter­grund, dass die an sie geleis­teten Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG im gle­ichen Maße wie die Renten­ver­sicherungs­beiträge abziehbar sind oder die von ihnen erhal­te­nen Leibrenten eben­falls mit dem Besteuerungsan­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu ver­s­teuern sind.

Aus tele­ol­o­gis­ch­er Sicht muss eben­falls davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Begriff der geset­zlichen Renten­ver­sicherung in § 10a Abs. 1 EStG gle­ichbe­deu­tend mit den gle­ich­lau­t­en­den Begrif­f­en in den anderen genan­nten Nor­men ist und damit beruf­sständis­che Ver­sorgungswerke nicht umfasst. Der Sinn und Zweck des Geset­zes liegt darin, dass die von der zukün­fti­gen Absenkung des Renten­niveaus auf­grund des AVmEG Betrof­fe­nen durch den zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug für Altersvor­sorge­beiträge hier­für einen Aus­gle­ich erhal­ten soll­ten. Da die Mit­glieder der Ver­sorgungswerke nach dem AVmEG keine Absenkung ihrer Ver­sorgungsleis­tun­gen hin­nehmen müssen, bedarf es auch kein­er Ein­beziehung der beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerke in diese Steuervergün­s­ti­gung11.

Der Steuer­ber­ater kann seine Berech­ti­gung zum zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug auch nicht daraus ableit­en, dass er gemäß § 79 Satz 2 EStG mit­tel­bar einen Anspruch auf die Altersvor­sorgezu­lage hat.

Mit der mit­tel­baren Zulage­berech­ti­gung des Ehe­gat­ten wird der Tat­sache Rech­nung getra­gen, dass auch der nicht pflichtver­sicherte Ehe­gat­te von der Renten- und Ver­sorgungsniveaukürzung ‑mit­tel­bar- betrof­fen ist. Es soll damit bei­den Ehe­gat­ten ermöglicht wer­den, eine eigen­ständi­ge zusät­zliche Altersvor­sorge aufzubauen12, und ein Anreiz für den von der Rentenkürzung des pflichtver­sicherten Ehe­gat­ten gle­ich­falls betrof­fe­nen Ehep­art­ner geschaf­fen wer­den, für eine eigene frei­willige kap­i­talgedeck­te Altersvor­sorge zu sor­gen.

Anders als § 79 Satz 2 EStG räumt § 10a Abs. 1 EStG dem mit­tel­bar betrof­fe­nen Ehe­gat­ten indes nicht die Möglichkeit ein, selb­st einen zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug in Anspruch zu nehmen. Im Gegen­satz zu vie­len Vorschriften, in denen im Falle der Zusam­men­ver­an­la­gung die Pausch- und Höch­st­be­träge ohne weit­ere Voraus­set­zun­gen ver­dop­pelt wer­den (vgl. z.B. § 10 Abs. 3 EStG, § 10b Abs. 2 EStG), ist in § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG aus­drück­lich geregelt, dass der Abzugs­be­trag nach § 10a Abs. 1 EStG nur dann von bei­den Ehe­gat­ten in Anspruch genom­men wer­den kann, wenn jed­er Ehe­gat­te für sich die entsprechen­den per­sön­lichen Voraus­set­zun­gen gemäß § 10a Abs. 1 EStG erfüllt. Berück­sichtigt wer­den kön­nen die von dem mit­tel­bar begün­stigten Ehe­gat­ten geleis­teten Altersvor­sorge­beiträge gemäß § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich im Rah­men des Abzugsvol­u­mens, das dem nach § 10a Abs. 1 EStG begün­stigten Ehe­gat­ten zuste­ht.

Für eine über den aus­drück­lich geset­zlich vorge­se­henen Umfang hin­aus­ge­hende Begün­s­ti­gung der Beiträge eines gemäß § 79 Satz 2 EStG mit­tel­bar Berechtigten durch Gewährung eines eige­nen zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzugs beste­ht kein Grund.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its in seinem Urteil in BFHE 225, 457, BSt­Bl II 2009, 995 unter II. 2.c darauf hingewiesen, dass der vom Geset­zge­ber ver­fol­gte generelle Förderzweck für die Zulage bere­its nicht gegeben sei, soweit ein von der abgeleit­eten Zulage­berech­ti­gung erfasster Ehe­gat­te trotz eigen­er Erwerb­stätigkeit nur deshalb nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmit­tel­bar zulage­berechtigt sei, weil er nicht dem Per­so­n­enkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG ange­hört. Bei der Regelung des § 79 EStG sei der Geset­zge­ber näm­lich erkennbar davon aus­ge­gan­gen, dass eine Zulage­berech­ti­gung nur dann gegeben sein solle, wenn der Betrof­fene von der Absenkung des Renten- und Ver­sorgungsniveaus entwed­er unmit­tel­bar betrof­fen sei oder der von der Absenkung des Altersver­sorgungsniveaus seines Ehe­gat­ten mit­tel­bar betrof­fene Ehe­gat­te diese Absenkung nicht bere­its ander­weit­ig, z.B. durch eigene von der Absenkung nicht erfasste Beruf­stätigkeit, kom­pen­sieren könne.

Unter Berück­sich­ti­gung dieses Förderzwecks ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof keine Notwendigkeit zu erken­nen, dem Steuerpflichti­gen, der über ein Ver­sorgungswerk seine Altersver­sorgung erhält, über den geset­zlich eingeräumten Umfang hin­aus die Berück­sich­ti­gung sein­er Altersvor­sorge­beiträge als Son­der­aus­gaben zu gewähren.

An dem unter 1. bis 3. dargestell­ten Ergeb­nis ändert sich auch nichts dadurch, dass die Renten, die auf Beiträ­gen beruhen, die nur nach § 79 EStG gefördert wur­den, in dem­sel­ben Umfang zu ver­s­teuern sind wie die Renten, deren Förderung sowohl auf § 79 EStG als auch auf § 10a EStG beruht. Diese Frage ist erst ‑wie auch die Steuer­ber­ater ein­räu­men- in einem Ver­fahren, das die Besteuerung der Renten­bezüge gemäß § 22 Nr. 5 EStG zum Gegen­stand hat, zu über­prüfen13.

Die Steuer­ber­ater wer­den nicht dadurch in ihrem Anspruch auf Gle­ich­be­hand­lung gemäß Art. 3 GG ver­let­zt, dass dem Steuer­ber­ater der zusät­zliche Son­der­aus­gaben­abzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG ver­wehrt wird.

Ver­fol­gt ein Steuerge­setz zuläs­siger­weise eben­falls Lenkungsziele, so muss der Lenkungszweck von ein­er erkennbaren geset­zge­berischen Entschei­dung getra­gen und gle­ich­heits­gerecht aus­gestal­tet sein. Will der Geset­zge­ber ein bes­timmtes Ver­hal­ten der Bürg­er fördern, das aus wirtschafts, sozial, umwelt- oder gesellschaft­spoli­tis­chen Grün­den erwün­scht ist, hat er eine große Gestal­tungs­frei­heit. In der Entschei­dung darüber, welche Per­so­n­en durch finanzielle Zuwen­dun­gen des Staates gefördert wer­den sollen, ist der Geset­zge­ber weit­ge­hend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gle­ich­heitssatz gebun­den. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leis­tun­gen nicht nach unsach­lichen Gesicht­spunk­ten, also nicht willkür­lich verteilen darf. Sach­be­zo­gene Gesicht­spunk­te aber ste­hen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenser­fahrung nicht ger­adezu wider­sprechende Würdi­gung der jew­eili­gen Lebensver­hält­nisse stützt, ins­beson­dere der Kreis der von der Maß­nahme Begün­stigten sachgerecht abge­gren­zt ist, kann sie von der Ver­fas­sung her nicht bean­standet wer­den. Diese Erwä­gun­gen gel­ten auch, wenn der Geset­zge­ber eine Sub­ven­tion steuer­rechtlich über­bringt, statt sie direkt finanziell zuzuwen­den14.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser ver­fas­sungsrechtlichen Maßstäbe stellt die geset­zliche Ein­schränkung der Berech­ti­gung zum zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG auf nur “aktiv” Pflichtver­sicherte keinen Ver­stoß gegen das Gle­ich­be­hand­lungs­ge­bot dar.

Der Zweck des AVmG beste­ht ‑wie bere­its dargestellt- darin, den Steuerpflichti­gen als Aus­gle­ich eine steuer­liche Förderung zukom­men zu lassen, die wegen ein­er beste­hen­den Pflicht­mit­glied­schaft in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung gezwun­gen sind, auch gegen­wär­tig und zukün­ftig Beiträge in eine geset­zliche Renten­ver­sicherung zu leis­ten, obwohl sie hier­durch nur gekürzte Anwartschaften auf­bauen kön­nen. Die Nichtein­beziehung der ehe­mals Pflichtver­sicherten kann dem­nach wed­er als sach­widrig noch willkür­lich ange­se­hen wer­den.

Auch die Beson­der­heit des Stre­it­falls, dass der Steuer­ber­ater auf­grund sein­er früheren Pflicht­mit­glied­schaft bere­its erhe­bliche Anwartschaften in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung erwor­ben hat, die auf­grund der Ein­beziehung des AVA in die Berech­nung des neuen aktuellen Renten­werts gemäß § 68 Abs. 4 SGB VI zu ein­er gerin­geren Rente führen wer­den, führt zu kein­er nicht zu recht­fer­ti­gen­den Ungle­ich­be­hand­lung.

Zum einen stellt es keine der Lebenser­fahrung ger­adezu wider­sprechende Würdi­gung der jew­eili­gen Lebensver­hält­nisse dar, wenn ein Geset­zge­ber davon aus­ge­ht, dass Pflichtver­sicherte vor­rangig einem Ver­sorgungssys­tem ange­hören und in diesem die wesentlichen Ver­sorgungsan­wartschaften erwer­ben, und er dann bei der Aus­gestal­tung steuer­lich­er Vergün­s­ti­gun­gen nur die Ver­sorgung­sein­rich­tung in Blick nimmt, in der der Steuerpflichtige aktives Mit­glied ist.

Zum anderen ste­ht dem Geset­zge­ber ‑wie all­ge­mein anerkan­nt ist- im Bere­ich des Steuer­rechts grund­sät­zlich die Befug­nis zur Vere­in­fachung und Typ­isierung zu. Er ist bei der Ord­nung von Massen­er­schei­n­un­gen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamt­bild zu erfassen, das nach den ihm vor­liegen­den Erfahrun­gen die regelungs­bedürfti­gen Sachver­halte zutr­e­f­fend wiedergibt. Auf dieser Grund­lage darf er grund­sät­zlich gen­er­al­isierende, typ­isierende und pauschalierende Regelun­gen tre­f­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­mei­dlich ver­bun­de­nen Härten gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz zu ver­stoßen15. Begün­s­ti­gun­gen oder Belas­tun­gen kön­nen in ein­er gewis­sen Band­bre­ite zum Zwecke der Ver­wal­tungsvere­in­fachung nach oben und unten pauschalierend bes­timmt wer­den. Allerd­ings liegt eine typ­isierende Grup­pen­bil­dung nur vor, wenn die tat­säch­lichen Anknüp­fungspunk­te im Nor­mzweck angelegt sind. Sie ist außer­dem nur zuläs­sig, wenn die mit ihr ver­bun­de­nen Härten nicht beson­ders schw­er wiegen und nur unter Schwierigkeit­en ver­mei­d­bar wären16.

Diese Voraus­set­zun­gen für eine zuläs­sige typ­isierende Grup­pen­bil­dung sind im Stre­it­fall gegeben. Die Beschränkung der Begün­stigten auf die aktiv­en Pflichtver­sicherten ist im Nor­mzweck bere­its angelegt. Auch sind die mit der Ver­sa­gung eines eige­nen zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzugs für den nicht berechtigten Ehe­gat­ten ver­bun­de­nen steuer­lichen Nachteile ‑wie der Stre­it­fall exem­plar­isch zeigt- nicht gravierend. Vor allem aber wäre eine Regelung dergestalt, dass die indi­vidu­elle wirtschaftliche Betrof­fen­heit von den kün­fti­gen Rentenkürzun­gen zum Maßstab der Anspruchs­berech­ti­gung gemäß § 10a Abs. 1 EStG gemacht würde, nur mit Schwierigkeit­en admin­istrier­bar.

Der Steuer­ber­ater ist auch nicht im Ver­hält­nis zu den Beamten benachteiligt, die ohne Besol­dung beurlaubt sind und unter den Voraus­set­zun­gen des § 10a Abs. 1 Nr. 4 EStG den zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug gel­tend machen kön­nen.

Das BMF hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Auf­nahme der beurlaubten Beamten in den Kreis der Abzugs­berechtigten fol­gerichtig ist. Beurlaubte Beamte erhal­ten grund­sät­zlich keine Besol­dung, so dass ihnen infolgedessen auch kein Son­der­aus­gaben­abzug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zuste­hen würde. Die Zeit­en der Beurlaubung kön­nen jedoch ruhege­halts­fähig sein (vgl. z.B. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 des Beamten­ver­sorgungs­ge­set­zes). Die insoweit beurlaubten Beamten sind dann im Gegen­zug auf­grund der Gewährleis­tungser­streck­ung der Ver­sorgungsan­wartschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung ver­sicherungs­frei. Obwohl sie also weit­er­hin aktiv neue Ver­sorgungsan­wartschaften auf­bauen und damit den nicht­beurlaubten Beamten gle­ichgestellt sind, hät­ten sie den zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug nicht in Anspruch nehmen kön­nen, obwohl sie gle­icher­maßen wie die Besol­dungsempfänger von den Ein­schnit­ten in das Beamten­ver­sorgungsrecht betrof­fen waren. Das Gesetz zur Ein­beziehung beurlaubter Beamter in die kap­i­talgedeck­te Altersver­sorgung vom 15.01.200317 hat diese “sys­temwidrige Lücke“18 durch die ab dem 1.01.2002 gel­tende Ergänzung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG geschlossen.

Sofern die Steuer­ber­ater es im Hin­blick auf den Gle­ich­be­hand­lungs­grund­satz als prob­lema­tisch anse­hen, dass den begün­stigten Pflichtver­sicherten in den Ver­an­la­gungszeiträu­men, in denen der AVA einge­froren war (2003, 2007 und 2008) bzw. einge­froren ist (ab 2013 ff.), der zusät­zliche Son­der­aus­gaben­abzug gewährt wurde und weit­er­hin gewährt wird, obwohl die “aktiv” Pflichtver­sicherten wirtschaftlich in den besagten Ver­an­la­gungszeiträu­men von den Ein­grif­f­en in die Rente­nan­pas­sungs­formel über­haupt nicht betrof­fen gewe­sen seien, kann dem nicht gefol­gt wer­den.

Selb­st wenn man hierin über­haupt eine Vergün­s­ti­gung und nicht nur eine zuläs­sige Gen­er­al­isierung und Pauschal­isierung sehen würde, kön­nte dies nicht dazu führen, dem Steuer­ber­ater einen Anspruch auf den zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug zu ver­mit­teln. Es ist ständi­ge Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts, dass der all­ge­meine Gle­ich­heitssatz grund­sät­zlich kein Instru­ment ist, der es einem Steuerpflichti­gen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betr­e­f­fende Steuervergün­s­ti­gung zu bekämpfen, da aus ein­er Steuervergün­s­ti­gung für eine Gruppe aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch ein­er anderen Gruppe auf eine andere Steuervergün­s­ti­gung fol­gt, die wirtschaftlich zu ein­er ver­gle­ich­baren Ent­las­tung führt19. Die von dem Bun­desver­fas­sungs­gericht in seinem Urteil in BSt­Bl II 2015, 50 hier­von für den Fall gemachte Aus­nahme, dass die den Drit­ten gewährte Steuervergün­s­ti­gung für eine gle­ich­heits­gerechte Belas­tung durch die betr­e­f­fende Steuer ins­ge­samt über­greifende Bedeu­tung hat, liegt im Stre­it­fall erkennbar nicht vor.

Aus densel­ben Grün­den liegt kein Ver­stoß gegen Art. 3 GG darin, dass in Deutsch­land unbeschränkt Steuerpflichtige, die Pflicht­mit­glied ein­er der deutschen geset­zlichen Renten­ver­sicherungspflicht ver­gle­ich­baren aus­ländis­chen Pflichtver­sicherung gewe­sen sind, nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung zunächst den zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug gemäß § 10a EStG erhal­ten kon­nten, obwohl sie keine Absenkung des Renten­niveaus durch das AVmEG hin­nehmen mussten. Durch das StEU­VUmsG wurde zudem die Gewährung des zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzugs mit Wirkung ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 2010 dahinge­hend eingeschränkt, dass nur noch die in der inländis­chen geset­zlichen Renten­ver­sicherung Ver­sicherten ‑und damit die von dem AVmEG betrof­fe­nen Per­so­n­en- den zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug erhal­ten kön­nen.

Soweit der Steuer­ber­ater die Ver­trauenss­chutzregelung gemäß § 52 Abs. 24c Satz 2 EStG (ab 31.07.2014: § 10a Abs. 6 EStG), die den in ein­er aus­ländis­chen Pflichtver­sicherten unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen eingeräumt wurde, aus Gle­ich­heits­grün­den beanspruchen will, ist darauf hinzuweisen, dass für den Steuer­ber­ater zu keinem Zeit­punkt seit Beste­hen der Regelung des § 10a EStG ein Ver­trauen­statbe­stand existierte, nach dem er in sein­er Per­son einen zusät­zlichen Son­der­aus­gaben­abzug hätte erhal­ten kön­nen. Die Finanzver­wal­tung zählte bere­its in dem BMF-Schreiben vom 05.08.200220 aus­drück­lich die selb­ständig Täti­gen, die ein­er beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung ange­hören, nicht zum Kreis der Berechtigten gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG21 und wies zudem in Tz. 2 darauf hin, dass die per­sön­lichen Voraus­set­zun­gen im jew­eili­gen Beitrags­jahr (Ver­an­la­gungszeitraum) zumin­d­est während eines Teils des Jahres vor­liegen mussten.

Im Unter­schied dazu wurde den unbeschränkt einkom­men­steuerpflichti­gen Per­so­n­en in Tz. 10 des BMF, Schreibens expliz­it eine Abzugs­berech­ti­gung eingeräumt, sofern sie ein­er aus­ländis­chen geset­zlichen Renten­ver­sicherungspflicht unter­la­gen und soweit die Pflicht­mit­glied­schaft der deutschen Renten­ver­sicherungspflicht ver­gle­ich­bar war.

Der Auss­chluss der Pflichtver­sicherten eines beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerks aus dem Kreis der Begün­stigten des § 10a EStG ver­stößt auch im Hin­blick auf die grundle­gen­den steuer­lichen Änderun­gen durch das AltEinkG nicht gegen Art. 3 GG.

Das Bun­desver­fas­sungs­gericht hat bere­its in zwei Nich­tan­nah­mebeschlüssen vom 18.12 200222; und vom 02.06.200323 entsch­ieden, es sei nicht ersichtlich, dass die Regelung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvere­in­bar sei, soweit diese den in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung Pflichtver­sicherten und gle­ichgestell­ten Per­so­n­en eine steuer­liche Begün­s­ti­gung in Gestalt des Son­der­aus­gaben­abzugs für Altersvor­sorge­beiträge bei der Einkom­men­steuer gewähre, die jew­eili­gen Beschw­erde­führer, die entwed­er als Recht­san­walt oder als Arzt Mit­glieder beruf­sständis­ch­er Ver­sorgungswerke waren, aber von dieser Begün­s­ti­gung auss­chließe. Der Auss­chluss lasse sich auf einen vernün­fti­gen, ein­leuch­t­en­den und hin­re­ichen­den sach­lichen Grund zurück­führen: Die Beschw­erde­führer gehörten mit der beruf­sständis­chen Ver­sorgung einem anderen Alterssicherungssys­tem an als der geset­zlichen Renten­ver­sicherung bzw. der Beamten­ver­sorgung und müssten wed­er nach dem AVmEG noch nach dem Ver­sorgungsän­derungs­ge­setz 2001 eine Absenkung ihrer Ver­sorgungsleis­tun­gen hin­nehmen.

Dass sich zwis­chen­zeitlich die steuer­liche Behand­lung der Beiträge und die Besteuerung der emp­fan­genen Leis­tun­gen der unter­schiedlichen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen der ersten Säule der Altersvor­sorge durch das AltEinkG seit 2005 angeglichen haben, ändert indes nichts an dem vom BVer­fG genan­nten sach­lichen Dif­feren­zierungs­grund der unter­schiedlichen Betrof­fen­heit von den Leis­tungskürzun­gen des AVmEG sowie des Ver­sorgungsän­derungs­ge­set­zes 2001, so dass die Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts weit­er­hin aktuell und damit zugrunde zu leg­en ist.

Da der Steuer­ber­ater nicht zum begün­stigten Per­so­n­enkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG gehört, kommt es auf die Frage nicht mehr an, welche Fol­gen daraus zu ziehen sind, dass er im Stre­it­jahr 2006 unstre­it­ig keine eige­nen Altersvor­sorge­beiträge erbracht hat, son­dern ihm lediglich die Grundzu­lage gewährt wurde sowie seinem Altersvor­sorgev­er­trag die Kinderzu­la­gen gemäß § 85 Abs. 2 EStG zuge­ord­net wur­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 — X R 11/13

  1. all­ge­meine Mei­n­ung, s. z.B. Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 10a Rz 8; Fis­ch­er in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 10a Rz 5; Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz B 20; Kauff­mann in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 10a Rz 34; Braun in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 10a EStG Rz 11; Müh­len­harz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 10a Rz 20; Stein­er in Lade­mann, EStG, § 10a EStG Rz 8 []
  2. BT-Drs. 14/4595, 37 []
  3. BT-Drs. 14/4595, 38 []
  4. BT-Drs. 14/4595, 62 []
  5. vgl. BR-Drs. 735/01, 75 []
  6. BR-Drs. 4/10, 28 []
  7. s. BT-Drs. 14/4595, 62 []
  8. eben­so BMF, Schreiben vom 24.07.2013 — IV C 3‑S 2015/11/10002, BSt­Bl I 2013, 1022; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 126; Fis­ch­er in Kirch­hof, a.a.O., § 10 Rz 20; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 10 Rz 63 []
  9. so Dankel­mann in: jurisPK-SGB VI, 2008, § 6 SGB VI Rz 44 []
  10. so Kreikebohm/Schmidt, SGB VI § 6 Rz 12 []
  11. so bere­its im Ergeb­nis BFH, Urteil vom 21.07.2009 — X R 33/07, BFHE 225, 457, BSt­Bl II 2009, 995, unter II. 1.a []
  12. s. Begrün­dung des Geset­zen­twurfs zum AVmG, BT-Drs. 14/4595, 65 []
  13. vgl. zu der insofern ver­gle­ich­baren Sit­u­a­tion des Zusam­men­wirkens der einkom­men­steuer­rechtlichen Regelun­gen der Auf­bauphase vor Inkraft­treten des AltEinkG und der Regelun­gen der Ver­sorgungsphase seit Inkraft­treten des AltEinkG: BVer­fG, Beschluss vom 13.02.2008 — 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVer­fGE 120, 169, unter B.I. 2.b []
  14. ständi­ge Recht­sprechung des BVer­fG, vgl. statt viel­er BVer­fG, Urteil vom 20.04.2004 — 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVer­fGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N. []
  15. ständi­ge Recht­sprechung des BVer­fG, vgl. z.B. Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BVer­fGE 126, 268, unter C.I. 2.b, m.w.N. []
  16. BVer­fG, Beschluss vom 23.06.2004 — 1 BvL 3/98, 1 BvL 9/02, 1 BvL 2/03, BVer­fGE 111, 115, unter C.I. 1.a []
  17. BGBl I 2003, 58 []
  18. so die Begrün­dung des Geset­zes zur Ein­beziehung beurlaubter Beamter in die kap­i­talgedeck­te Altersver­sorgung, BT-Drs. 15/97, 1 []
  19. s. BVer­fG, Urteile in BVer­fGE 110, 274, unter C.II. 4.d bb; und vom 17.12 2014 — 1 BvL 21/12, BSt­Bl II 2015, 50, unter B.I. 2.b aa []
  20. BMF, Schreiben vom 05.08.2002 — IV C 4‑S 2222–295/02, BSt­Bl I 2002, 767 []
  21. s. dort Anlage 1 unter C. Nr. 2 []
  22. BVer­fG, Beschluss vom 18.12.2002 — 2 BvR 367/02, HFR 2003, 409 []
  23. BVer­fG, Beschluss vom 02.06.2003 — 2 BvR 592/03, BVer­fGK 1, 188 []