Altersvorsorgebeiträge eines Steuerberaters

8. August 2017 | Versorgungswerke
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Ein Steuerpflichtiger ist nicht berechtigt, seine Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben gemäß § 10a EStG abzuziehen, wenn er nicht mehr “aktiv”, sondern lediglich in früheren Jahren in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert gewesen ist. Eine Berechtigung zum zusätzlichen Sonderausgabenabzug ergibt sich ebenfalls nicht aus einer bestehenden Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk.

Die Abzugsberechtigung gemäß § 10a EStG ist auch nicht daraus abzuleiten, dass der Steuerpflichtige über seinen Ehegatten gemäß § 79 Satz 2 EStG mittelbar einen Anspruch auf die Altersvorsorgezulage hat.

Die Nichtgewährung des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs verstößt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht gegen den Gleichheitssatz.

Nach § 10a Abs. 1 EStG können in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge zuzüglich der dafür nach Abschnitt – XI zustehenden Zulage in den Veranlagungszeiträumen 2006 und 2007 bis zu 1.575 EUR und ab dem Veranlagungszeitraum 2008 jährlich bis zu 2.100 EUR als Sonderausgaben abziehen.

Hiermit sind lediglich die Steuerpflichtigen gemeint, die in dem konkreten Veranlagungszeitraum in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind; eine frühere Pflichtmitgliedschaft reicht nicht aus. Dies zeigen sowohl der Wortlaut der Vorschrift, die Gesetzesmaterialien, die Gesetzessystematik als auch der Sinn und Zweck des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG.

Der Wortlaut des § 10a EStG bezeichnet die in einer gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten als Anspruchsberechtigte. Zwar ist -dies ist den Steuerberatern zuzugeben- im Gesetzeswortlaut nicht ausdrücklich verankert worden, dass damit nur die derzeit “aktiv” in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten gemeint sind. Einer solchen expliziten Formulierung bedurfte es indes nicht. Für die Einkommensteuer gilt gemäß § 2 Abs. 7 EStG das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Die Besteuerungsgrundlagen sind daher auf das Kalenderjahr bezogen zu ermitteln, was bedeutet, dass die im EStG genannten Voraussetzungen in dem zu beurteilenden Kalenderjahr vorliegen müssen und für jedes Kalenderjahr neu zu prüfen sind.

Die subjektiven Voraussetzungen für die Förderung nach § 10a EStG müssen daher in dem Veranlagungszeitraum bestanden haben, in dem der zusätzliche Sonderausgabenabzug geltend gemacht wird1, so dass auch die Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis veranlagungszeitraumbezogen zu beurteilen ist. Hätte der Gesetzgeber auch eine frühere “passive” Pflichtmitgliedschaft als ausreichend für die Abzugsberechtigung angesehen, hätte er dies entsprechend gesetzlich normieren müssen.

Die Gesetzesmaterialien bestätigen den Befund, dass nur die “aktiv” in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten den zusätzlichen Sonderausgabenabzug in Anspruch nehmen dürfen. In der Begründung des Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens vom 14.11.2000 wird im Allgemeinen Teil in der Beschreibung der Notwendigkeit und Ziele der Reform darauf hingewiesen, dass “zur Wiederherstellung von Sicherheit und Vertrauen in die gesetzliche Alterssicherung … den heutigen und künftigen Beitragszahlern ein Signal zu geben (ist), dass die Belastung ihrer Einkommen nicht über ein bestimmtes Beitragssatzniveau steigt”2. Die Verbindung dieses Personenkreises der heutigen und künftigen Beitragszahler mit der Förderung des Aufbaus einer kapitalgedeckten Altersvorsorge ist ebenfalls den Gesetzesmaterialien zu entnehmen, da ausgeführt wird, “in dem Maße, wie die Möglichkeit besteht, zusätzliche Versorgungsleistungen im Alter aufzubauen, können die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf die absehbaren demographischen Wirkungen eingestellt werden”3. Im Besonderen Teil der Gesetzesbegründung wird die Umschreibung des Kreises der begünstigten Personen dahingehend präzisiert, dass zu diesem alle Steuerpflichtigen gehören, die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten4. Hätte die geförderte Personengruppe auch “passiv” Pflichtversicherte umfassen sollen, hätte dies in einer Formulierung wie “entrichten oder entrichtet haben” zum Ausdruck kommen müssen.

Auch der Regierungsentwurf eines Versorgungsänderungsgesetzes 2001, mit dem die Reformmaßnahmen der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund des AVmG und des AVmEG wirkungsgleich und systemgerecht auf die Beamtenversorgung übertragen werden sollten, spricht ausdrücklich von den “aktiven” Beamten, die die Möglichkeit erhalten sollten, private Vorsorge zu betreiben, und -ebenso wie es bei den rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern der Fall sei- in die gesetzliche Förderung einer privaten zusätzlichen Vorsorge ab 2002 einbezogen würden5.

Besonders deutlich erkennbar wird die gesetzgeberische Intention, wenn in dem Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften darauf hingewiesen wird, der Sonderausgabenabzug stehe grundsätzlich denjenigen zu, “die von den leistungsrechtlichen Auswirkungen der Rentenreform 2001 und des Versorgungsänderungsgesetzes 2001 wirtschaftlich betroffen sind und in den betreffenden Alterssicherungssystemen weiterhin ‘aktiv’ versichert sind”6.

Die Systematik des § 10a EStG zeigt ebenfalls, dass der Gesetzgeber eine frühere gesetzliche Pflichtmitgliedschaft des Steuerpflichtigen nicht als ausreichend ansieht. Ansonsten hätte es einer Regelung wie § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG nicht bedurft. Danach sind Steuerpflichtige abzugsberechtigt, die nicht zum begünstigten Personenkreis nach Satz 1 oder 3 gehören und eine Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder eine Versorgung wegen Dienstunfähigkeit aus einem der in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 genannten Alterssicherungssysteme beziehen, wenn unmittelbar vor dem Bezug der entsprechenden Leistungen der Leistungsbezieher einer der in Satz 1 oder 3 genannten begünstigten Personengruppen angehörte. Wäre die Rechtsauffassung der Steuerberater richtig, wären diese Steuerpflichtigen auch ohne die gesonderte Normierung in § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG bereits wegen ihrer früheren Pflichtmitgliedschaft zum zusätzlichen Sonderausgabenabzug berechtigt gewesen, so dass diese Vorschrift überflüssig wäre, wovon jedoch nicht auszugehen ist.

Die teleologische Auslegung unterstreicht das gefundene Ergebnis. Der zusätzliche Sonderausgabenabzug sollte die vom Gesetzgeber vorgenommenen leistungsmindernden Einschnitte im Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung durch die steuerliche Förderung des Aufbaus einer privaten geförderten Altersvorsorge ausgleichen. Es ist unbestritten, dass -wie der Steuerberater überzeugend nachgewiesen hat- seine künftigen Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund der in den Jahren 1976 bis 1999 erworbenen Entgeltpunkte wegen der Änderungen durch das AVmEG ebenfalls geringer ausfallen werden. Der Zweck des AVmG besteht jedoch darin, durch die steuerliche Förderung einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass der Steuerpflichtige wegen der bestehenden Pflichtmitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung gezwungen ist, sowohl gegenwärtig als auch zukünftig Beiträge in eine gesetzliche Rentenversicherung zu leisten, obwohl er hierdurch nur gekürzte Anwartschaften aufbauen kann. Es reicht nach der gesetzlichen Intention des AVmG demgegenüber nicht aus, in der Vergangenheit Rentenanwartschaften erworben zu haben, die zu geringeren Leistungsansprüchen führen und insofern -wie der Steuerberater- von den Reformmaßnahmen negativ betroffen zu sein. Dies zeigt auch die fehlende Einbeziehung der freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten, die ebenfalls von den Auswirkungen der Rentenreform betroffen sind und dennoch die Förderung gemäß § 10a EStG nach dem Willen des Gesetzgebers nicht in Anspruch nehmen können.

Die Pflichtmitgliedschaft in dem Versorgungswerk (hier: in der Bayerischen Rechtsanwalts- und Steuerberaterversorgung) berechtigt den Steuerberater ebenfalls nicht zur Inanspruchnahme des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a Abs. 1 EStG.

Bereits in der Begründung zum AVmG hat der Gesetzgeber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung Pflichtversicherten nicht zum Kreise der Begünstigten gehören sollen, da diese Personengruppe durch das AVmG keine Kürzung des ihnen zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen habe7.

Dies wird von den Steuerberatern auch nicht bestritten; sie sind vielmehr der Meinung, die berufsständischen Versorgungwerke seien als gesetzliche Rentenversicherung i.S. des § 10a EStG anzusehen, da auch bei den Versorgungswerken eine Pflichtmitgliedschaft bestehe, die Höhe der Beiträge sich an den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung orientiere und die Leistungen der Versorgungswerke aufgrund der demographischen Entwicklungen ebenfalls Kürzungen erfahren hätten.

Ihre Auffassung wird jedoch vom Wortlaut verschiedener Regelungen des EStG nicht gestützt. Der Begriff der gesetzlichen Rentenversicherung ist zwar nicht im EStG definiert, obschon er in einigen Vorschriften des EStG -wie z.B. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 49 Abs. 1 Nr. 7- verwendet wird. Da jedoch in § 125 SGB VI die Aufgabenträger der “gesetzlichen Rentenversicherung” abschließend aufgezählt werden, kann davon ausgegangen werden, dass das EStG grundsätzlich auf die Begriffsbestimmung des SGB VI verweist. Ein solches Verständnis liegt z.B. auch dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 (BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73)) zugrunde8.

Die berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Aufgabe haben, die Alters, Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung der ihnen angehörenden Mitglieder sicherzustellen, existieren als Sondersysteme der Pflichtversicherung9. Sie sind eigenständische Alterssicherungssysteme neben der gesetzlichen Rentenversicherung10, was sich auch in der Befreiungsmöglichkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI zeigt.

Der Dualismus der Versorgungssysteme wird ebenfalls in den Normen des EStG erkennbar, in denen gesetzliche Rentenversicherung und berufsständische Versorgungseinrichtungen ausdrücklich unterschieden werden, so dass die fehlende Nennung der berufsständischen Versorgungswerke in § 10a Abs. 1 EStG den eindeutigen Rückschluss auf den gesetzgeberischen Willen zulässt, den Mitgliedern der berufsständischen Versorgungswerke keinen zusätzlichen Sonderausgabenabzug zu gewähren. Dies gilt selbst vor dem Hintergrund, dass die an sie geleisteten Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG im gleichen Maße wie die Rentenversicherungsbeiträge abziehbar sind oder die von ihnen erhaltenen Leibrenten ebenfalls mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern sind.

Aus teleologischer Sicht muss ebenfalls davon ausgegangen werden, dass der Begriff der gesetzlichen Rentenversicherung in § 10a Abs. 1 EStG gleichbedeutend mit den gleichlautenden Begriffen in den anderen genannten Normen ist und damit berufsständische Versorgungswerke nicht umfasst. Der Sinn und Zweck des Gesetzes liegt darin, dass die von der zukünftigen Absenkung des Rentenniveaus aufgrund des AVmEG Betroffenen durch den zusätzlichen Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge hierfür einen Ausgleich erhalten sollten. Da die Mitglieder der Versorgungswerke nach dem AVmEG keine Absenkung ihrer Versorgungsleistungen hinnehmen müssen, bedarf es auch keiner Einbeziehung der berufsständischen Versorgungswerke in diese Steuervergünstigung11.

Der Steuerberater kann seine Berechtigung zum zusätzlichen Sonderausgabenabzug auch nicht daraus ableiten, dass er gemäß § 79 Satz 2 EStG mittelbar einen Anspruch auf die Altersvorsorgezulage hat.

Mit der mittelbaren Zulageberechtigung des Ehegatten wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Renten- und Versorgungsniveaukürzung -mittelbar- betroffen ist. Es soll damit beiden Ehegatten ermöglicht werden, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen12, und ein Anreiz für den von der Rentenkürzung des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehepartner geschaffen werden, für eine eigene freiwillige kapitalgedeckte Altersvorsorge zu sorgen.

Anders als § 79 Satz 2 EStG räumt § 10a Abs. 1 EStG dem mittelbar betroffenen Ehegatten indes nicht die Möglichkeit ein, selbst einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen. Im Gegensatz zu vielen Vorschriften, in denen im Falle der Zusammenveranlagung die Pausch- und Höchstbeträge ohne weitere Voraussetzungen verdoppelt werden (vgl. z.B. § 10 Abs. 3 EStG, § 10b Abs. 2 EStG), ist in § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich geregelt, dass der Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG nur dann von beiden Ehegatten in Anspruch genommen werden kann, wenn jeder Ehegatte für sich die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen gemäß § 10a Abs. 1 EStG erfüllt. Berücksichtigt werden können die von dem mittelbar begünstigten Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge gemäß § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich im Rahmen des Abzugsvolumens, das dem nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten Ehegatten zusteht.

Für eine über den ausdrücklich gesetzlich vorgesehenen Umfang hinausgehende Begünstigung der Beiträge eines gemäß § 79 Satz 2 EStG mittelbar Berechtigten durch Gewährung eines eigenen zusätzlichen Sonderausgabenabzugs besteht kein Grund.

Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinem Urteil in BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995 unter II. 2.c darauf hingewiesen, dass der vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die Zulage bereits nicht gegeben sei, soweit ein von der abgeleiteten Zulageberechtigung erfasster Ehegatte trotz eigener Erwerbstätigkeit nur deshalb nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt sei, weil er nicht dem Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG angehört. Bei der Regelung des § 79 EStG sei der Gesetzgeber nämlich erkennbar davon ausgegangen, dass eine Zulageberechtigung nur dann gegeben sein solle, wenn der Betroffene von der Absenkung des Renten- und Versorgungsniveaus entweder unmittelbar betroffen sei oder der von der Absenkung des Altersversorgungsniveaus seines Ehegatten mittelbar betroffene Ehegatte diese Absenkung nicht bereits anderweitig, z.B. durch eigene von der Absenkung nicht erfasste Berufstätigkeit, kompensieren könne.

Unter Berücksichtigung dieses Förderzwecks vermag der Bundesfinanzhof keine Notwendigkeit zu erkennen, dem Steuerpflichtigen, der über ein Versorgungswerk seine Altersversorgung erhält, über den gesetzlich eingeräumten Umfang hinaus die Berücksichtigung seiner Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben zu gewähren.

An dem unter 1. bis 3. dargestellten Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass die Renten, die auf Beiträgen beruhen, die nur nach § 79 EStG gefördert wurden, in demselben Umfang zu versteuern sind wie die Renten, deren Förderung sowohl auf § 79 EStG als auch auf § 10a EStG beruht. Diese Frage ist erst -wie auch die Steuerberater einräumen- in einem Verfahren, das die Besteuerung der Rentenbezüge gemäß § 22 Nr. 5 EStG zum Gegenstand hat, zu überprüfen13.

Die Steuerberater werden nicht dadurch in ihrem Anspruch auf Gleichbehandlung gemäß Art. 3 GG verletzt, dass dem Steuerberater der zusätzliche Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG verwehrt wird.

Verfolgt ein Steuergesetz zulässigerweise ebenfalls Lenkungsziele, so muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Will der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördern, das aus wirtschafts, sozial, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, hat er eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung darüber, welche Personen durch finanzielle Zuwendungen des Staates gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden. Diese Erwägungen gelten auch, wenn der Gesetzgeber eine Subvention steuerrechtlich überbringt, statt sie direkt finanziell zuzuwenden14.

Unter Berücksichtigung dieser verfassungsrechtlichen Maßstäbe stellt die gesetzliche Einschränkung der Berechtigung zum zusätzlichen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG auf nur “aktiv” Pflichtversicherte keinen Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot dar.

Der Zweck des AVmG besteht -wie bereits dargestellt- darin, den Steuerpflichtigen als Ausgleich eine steuerliche Förderung zukommen zu lassen, die wegen einer bestehenden Pflichtmitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung gezwungen sind, auch gegenwärtig und zukünftig Beiträge in eine gesetzliche Rentenversicherung zu leisten, obwohl sie hierdurch nur gekürzte Anwartschaften aufbauen können. Die Nichteinbeziehung der ehemals Pflichtversicherten kann demnach weder als sachwidrig noch willkürlich angesehen werden.

Auch die Besonderheit des Streitfalls, dass der Steuerberater aufgrund seiner früheren Pflichtmitgliedschaft bereits erhebliche Anwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung erworben hat, die aufgrund der Einbeziehung des AVA in die Berechnung des neuen aktuellen Rentenwerts gemäß § 68 Abs. 4 SGB VI zu einer geringeren Rente führen werden, führt zu keiner nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung.

Zum einen stellt es keine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse dar, wenn ein Gesetzgeber davon ausgeht, dass Pflichtversicherte vorrangig einem Versorgungssystem angehören und in diesem die wesentlichen Versorgungsanwartschaften erwerben, und er dann bei der Ausgestaltung steuerlicher Vergünstigungen nur die Versorgungseinrichtung in Blick nimmt, in der der Steuerpflichtige aktives Mitglied ist.

Zum anderen steht dem Gesetzgeber -wie allgemein anerkannt ist- im Bereich des Steuerrechts grundsätzlich die Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zu. Er ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen15. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Allerdings liegt eine typisierende Gruppenbildung nur vor, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind. Sie ist außerdem nur zulässig, wenn die mit ihr verbundenen Härten nicht besonders schwer wiegen und nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären16.

Diese Voraussetzungen für eine zulässige typisierende Gruppenbildung sind im Streitfall gegeben. Die Beschränkung der Begünstigten auf die aktiven Pflichtversicherten ist im Normzweck bereits angelegt. Auch sind die mit der Versagung eines eigenen zusätzlichen Sonderausgabenabzugs für den nicht berechtigten Ehegatten verbundenen steuerlichen Nachteile -wie der Streitfall exemplarisch zeigt- nicht gravierend. Vor allem aber wäre eine Regelung dergestalt, dass die individuelle wirtschaftliche Betroffenheit von den künftigen Rentenkürzungen zum Maßstab der Anspruchsberechtigung gemäß § 10a Abs. 1 EStG gemacht würde, nur mit Schwierigkeiten administrierbar.

Der Steuerberater ist auch nicht im Verhältnis zu den Beamten benachteiligt, die ohne Besoldung beurlaubt sind und unter den Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 Nr. 4 EStG den zusätzlichen Sonderausgabenabzug geltend machen können.

Das BMF hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Aufnahme der beurlaubten Beamten in den Kreis der Abzugsberechtigten folgerichtig ist. Beurlaubte Beamte erhalten grundsätzlich keine Besoldung, so dass ihnen infolgedessen auch kein Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zustehen würde. Die Zeiten der Beurlaubung können jedoch ruhegehaltsfähig sein (vgl. z.B. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 des Beamtenversorgungsgesetzes). Die insoweit beurlaubten Beamten sind dann im Gegenzug aufgrund der Gewährleistungserstreckung der Versorgungsanwartschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei. Obwohl sie also weiterhin aktiv neue Versorgungsanwartschaften aufbauen und damit den nichtbeurlaubten Beamten gleichgestellt sind, hätten sie den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nicht in Anspruch nehmen können, obwohl sie gleichermaßen wie die Besoldungsempfänger von den Einschnitten in das Beamtenversorgungsrecht betroffen waren. Das Gesetz zur Einbeziehung beurlaubter Beamter in die kapitalgedeckte Altersversorgung vom 15.01.200317 hat diese “systemwidrige Lücke”18 durch die ab dem 1.01.2002 geltende Ergänzung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG geschlossen.

Sofern die Steuerberater es im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz als problematisch ansehen, dass den begünstigten Pflichtversicherten in den Veranlagungszeiträumen, in denen der AVA eingefroren war (2003, 2007 und 2008) bzw. eingefroren ist (ab 2013 ff.), der zusätzliche Sonderausgabenabzug gewährt wurde und weiterhin gewährt wird, obwohl die “aktiv” Pflichtversicherten wirtschaftlich in den besagten Veranlagungszeiträumen von den Eingriffen in die Rentenanpassungsformel überhaupt nicht betroffen gewesen seien, kann dem nicht gefolgt werden.

Selbst wenn man hierin überhaupt eine Vergünstigung und nicht nur eine zulässige Generalisierung und Pauschalisierung sehen würde, könnte dies nicht dazu führen, dem Steuerberater einen Anspruch auf den zusätzlichen Sonderausgabenabzug zu vermitteln. Es ist ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, dass der allgemeine Gleichheitssatz grundsätzlich kein Instrument ist, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen, da aus einer Steuervergünstigung für eine Gruppe aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch einer anderen Gruppe auf eine andere Steuervergünstigung folgt, die wirtschaftlich zu einer vergleichbaren Entlastung führt19. Die von dem Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil in BStBl II 2015, 50 hiervon für den Fall gemachte Ausnahme, dass die den Dritten gewährte Steuervergünstigung für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung hat, liegt im Streitfall erkennbar nicht vor.

Aus denselben Gründen liegt kein Verstoß gegen Art. 3 GG darin, dass in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige, die Pflichtmitglied einer der deutschen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht vergleichbaren ausländischen Pflichtversicherung gewesen sind, nach Auffassung der Finanzverwaltung zunächst den zusätzlichen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG erhalten konnten, obwohl sie keine Absenkung des Rentenniveaus durch das AVmEG hinnehmen mussten. Durch das StEUVUmsG wurde zudem die Gewährung des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2010 dahingehend eingeschränkt, dass nur noch die in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Versicherten -und damit die von dem AVmEG betroffenen Personen- den zusätzlichen Sonderausgabenabzug erhalten können.

Soweit der Steuerberater die Vertrauensschutzregelung gemäß § 52 Abs. 24c Satz 2 EStG (ab 31.07.2014: § 10a Abs. 6 EStG), die den in einer ausländischen Pflichtversicherten unter bestimmten Voraussetzungen eingeräumt wurde, aus Gleichheitsgründen beanspruchen will, ist darauf hinzuweisen, dass für den Steuerberater zu keinem Zeitpunkt seit Bestehen der Regelung des § 10a EStG ein Vertrauenstatbestand existierte, nach dem er in seiner Person einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug hätte erhalten können. Die Finanzverwaltung zählte bereits in dem BMF-Schreiben vom 05.08.200220 ausdrücklich die selbständig Tätigen, die einer berufsständischen Versorgungseinrichtung angehören, nicht zum Kreis der Berechtigten gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG21 und wies zudem in Tz. 2 darauf hin, dass die persönlichen Voraussetzungen im jeweiligen Beitragsjahr (Veranlagungszeitraum) zumindest während eines Teils des Jahres vorliegen mussten.

Im Unterschied dazu wurde den unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen in Tz. 10 des BMF, Schreibens explizit eine Abzugsberechtigung eingeräumt, sofern sie einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlagen und soweit die Pflichtmitgliedschaft der deutschen Rentenversicherungspflicht vergleichbar war.

Der Ausschluss der Pflichtversicherten eines berufsständischen Versorgungswerks aus dem Kreis der Begünstigten des § 10a EStG verstößt auch im Hinblick auf die grundlegenden steuerlichen Änderungen durch das AltEinkG nicht gegen Art. 3 GG.

Das Bundesverfassungsgericht hat bereits in zwei Nichtannahmebeschlüssen vom 18.12 200222; und vom 02.06.200323 entschieden, es sei nicht ersichtlich, dass die Regelung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit diese den in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten und gleichgestellten Personen eine steuerliche Begünstigung in Gestalt des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgebeiträge bei der Einkommensteuer gewähre, die jeweiligen Beschwerdeführer, die entweder als Rechtsanwalt oder als Arzt Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke waren, aber von dieser Begünstigung ausschließe. Der Ausschluss lasse sich auf einen vernünftigen, einleuchtenden und hinreichenden sachlichen Grund zurückführen: Die Beschwerdeführer gehörten mit der berufsständischen Versorgung einem anderen Alterssicherungssystem an als der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Beamtenversorgung und müssten weder nach dem AVmEG noch nach dem Versorgungsänderungsgesetz 2001 eine Absenkung ihrer Versorgungsleistungen hinnehmen.

Dass sich zwischenzeitlich die steuerliche Behandlung der Beiträge und die Besteuerung der empfangenen Leistungen der unterschiedlichen Versorgungseinrichtungen der ersten Säule der Altersvorsorge durch das AltEinkG seit 2005 angeglichen haben, ändert indes nichts an dem vom BVerfG genannten sachlichen Differenzierungsgrund der unterschiedlichen Betroffenheit von den Leistungskürzungen des AVmEG sowie des Versorgungsänderungsgesetzes 2001, so dass die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts weiterhin aktuell und damit zugrunde zu legen ist.

Da der Steuerberater nicht zum begünstigten Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG gehört, kommt es auf die Frage nicht mehr an, welche Folgen daraus zu ziehen sind, dass er im Streitjahr 2006 unstreitig keine eigenen Altersvorsorgebeiträge erbracht hat, sondern ihm lediglich die Grundzulage gewährt wurde sowie seinem Altersvorsorgevertrag die Kinderzulagen gemäß § 85 Abs. 2 EStG zugeordnet wurden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 11/13

  1. allgemeine Meinung, s. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 10a Rz 8; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 10a Rz 5; Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz B 20; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10a Rz 34; Braun in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10a EStG Rz 11; Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10a Rz 20; Steiner in Lademann, EStG, § 10a EStG Rz 8 []
  2. BT-Drs. 14/4595, 37 []
  3. BT-Drs. 14/4595, 38 []
  4. BT-Drs. 14/4595, 62 []
  5. vgl. BR-Drs. 735/01, 75 []
  6. BR-Drs. 4/10, 28 []
  7. s. BT-Drs. 14/4595, 62 []
  8. ebenso BMF, Schreiben vom 24.07.2013 – IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 126; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 10 Rz 20; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 10 Rz 63 []
  9. so Dankelmann in: jurisPK-SGB VI, 2008, § 6 SGB VI Rz 44 []
  10. so Kreikebohm/Schmidt, SGB VI § 6 Rz 12 []
  11. so bereits im Ergebnis BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995, unter II. 1.a []
  12. s. Begründung des Gesetzentwurfs zum AVmG, BT-Drs. 14/4595, 65 []
  13. vgl. zu der insofern vergleichbaren Situation des Zusammenwirkens der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor Inkrafttreten des AltEinkG und der Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des AltEinkG: BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169, unter B.I. 2.b []
  14. ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. statt vieler BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N. []
  15. ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.b, m.w.N. []
  16. BVerfG, Beschluss vom 23.06.2004 – 1 BvL 3/98, 1 BvL 9/02, 1 BvL 2/03, BVerfGE 111, 115, unter C.I. 1.a []
  17. BGBl I 2003, 58 []
  18. so die Begründung des Gesetzes zur Einbeziehung beurlaubter Beamter in die kapitalgedeckte Altersversorgung, BT-Drs. 15/97, 1 []
  19. s. BVerfG, Urteile in BVerfGE 110, 274, unter C.II. 4.d bb; und vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, unter B.I. 2.b aa []
  20. BMF, Schreiben vom 05.08.2002 – IV C 4-S 2222-295/02, BStBl I 2002, 767 []
  21. s. dort Anlage 1 unter C. Nr. 2 []
  22. BVerfG, Beschluss vom 18.12.2002 – 2 BvR 367/02, HFR 2003, 409 []
  23. BVerfG, Beschluss vom 02.06.2003 – 2 BvR 592/03, BVerfGK 1, 188 []

 

 

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