Beiträgen an Versorgungswerke — und der falsche Eintrag in der Einkommensteuererklärung

Trägt ein Recht­san­walt die von ihm an das Ver­sorgungswerks der Recht­san­wälte geleis­teten Beiträge im Man­tel­bo­gen der Einkom­men­steuer­erk­lärung fehler­haft in Zeile 72 bzw. 74 [Renten­ver­sicherungs­beiträge ohne Kap­i­tal­wahlrecht mit Laufzeit­be­ginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.01.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Ver­sorgungs- und Pen­sion­skassen)] statt in Zeile 62 [Beiträge zu land­wirtschaftlichen Alter­skassen sowie zu beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen bei Nichtar­beit­nehmern, die den geset­zlichen Renten­ver­sicherun­gen ver­gle­ich­bare Leis­tun­gen erbrin­gen]des Vor­drucks ein, schei­det eine Berich­ti­gungsmöglichkeit nach antrags­gemäßer Ver­an­la­gung aus.

Beiträgen an Versorgungswerke — und der falsche Eintrag in der Einkommensteuererklärung

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbe­hörde Schreibfehler, Rechen­fehler und ähn­liche offen­bare Unrichtigkeit­en, die beim Erlass eines Ver­wal­tungsak­tes unter­laufen sind, jed­erzeit (inner­halb der Ver­jährungs­frist) berichti­gen. Bei berechtigtem Inter­esse des Beteiligten ist zu berichti­gen (§ 129 Satz 2 AO).

Offen­bare Unrichtigkeit­en i.S. von § 129 AO sind mech­a­nis­che Verse­hen wie beispiel­sweise Eingabe- oder Über­tra­gungs­fehler. Dage­gen schließen Fehler bei der Ausle­gung oder Anwen­dung ein­er Recht­snorm, eine unrichtige Tat­sachen­würdi­gung oder die unzutr­e­f­fende Annahme eines in Wirk­lichkeit nicht vor­liegen­den Sachver­halts eine offen­bare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist fern­er nicht anwend­bar, wenn auch nur die ern­sthafte Möglichkeit beste­ht, dass die Nicht­beach­tung ein­er fest­ste­hen­den Tat­sache in ein­er fehler­haften Tat­sachen­würdi­gung oder einem son­sti­gen sachver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­legungs­fehler begrün­det ist oder auf man­gel­nder Sachver­halt­saufk­lärung beruht. Die Berich­ti­gungsmöglichkeit gemäß § 129 AO set­zt voraus, dass der offen­bare Fehler in der Sphäre der den Ver­wal­tungsakt erlassenden Finanzbe­hörde ent­standen ist1. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selb­st erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwend­bar, wenn das Finan­zamt offen­bar fehler­hafte Angaben des Steuerpflichti­gen als eigene übern­immt2.

Ob ein mech­a­nis­ches Verse­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO auss­chließen­der Tat­sachen- oder Recht­sir­rtum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Einzelfalls und dabei ins­beson­dere nach der Akten­lage beurteilt wer­den3. Dabei han­delt es sich im Wesentlichen um eine Tat­frage, die der revi­sion­s­gerichtlichen Prü­fung nur in eingeschränk­tem Umfang unter­liegt4.

Das Finanzgericht MÜn­ster5 hat in der Nicht­berück­sich­ti­gung der Beiträge des Recht­san­walts zum Ver­sorgungswerk gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG keine offen­bare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO gese­hen, weil die Unrichtigkeit der Erk­lärung für den zuständi­gen Bear­beit­er des Finan­zamts nur erkennbar gewe­sen wäre, wenn er entwed­er beim Recht­san­walt nachge­fragt hätte, zur Klärung dieser Frage den Erlass des BMF in BSt­Bl I 2007, 262 hinzuge­zo­gen hätte oder ihm die Erlass­lage sich­er bekan­nt gewe­sen wäre. Das Finanzgericht hat damit auf die ver­meintliche Ken­nt­nis bzw. fehlende Ken­nt­nis des zuständi­gen Sach­bear­beit­ers abgestellt.

Nach der höch­strichter­lichen Recht­sprechung ist eine Unrichtigkeit hinge­gen dann offen­bar, wenn der Fehler bei Offen­le­gung des Sachver­halts für jeden unvor­ein­genomme­nen Drit­ten klar und ein­deutig als offen­bare Unrichtigkeit erkennbar ist6.

Doch auch bei Zugrun­dele­gung dieser höch­strichter­lichen Recht­sprechung ist im Stre­it­fall eine Berich­ti­gung der Einkom­men­steuerbeschei­de gemäß § 129 AO unter Berück­sich­ti­gung der zugrunde zu leg­en­den Ver­hält­nisse des Einzelfalls nicht möglich.

Es ist zunächst zu berück­sichti­gen, dass die unrichtige steuer­liche Behand­lung der Beiträge an das Ver­sorgungswerk nicht unmaßge­blich auf den fehler­haften Ein­tra­gun­gen des Recht­san­walts beruht. Eine offen­bare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO kann zwar auch dann vor­liegen, wenn das Finan­zamt eine in der Steuer­erk­lärung enthal­tene offen­bare Unrichtigkeit als eigene übern­immt. Das bedeutet aber, dass die Unrichtigkeit für das Finan­zamt ohne Weit­eres erkennbar gewe­sen sein muss.

Da eine objek­tivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fik­tiv­en) unvor­ein­genomme­nen Drit­ten zunächst der Akten­in­halt ‑Steuer­erk­lärung, deren Anla­gen sowie die Unter­la­gen für das betr­e­f­fende Ver­an­la­gungs­jahr- als bekan­nt vorauszuset­zen. Dies find­et seine Begrün­dung darin, dass eine Anknüp­fung an aktenkundi­ge Umstände bei objek­tiv­er Betra­ch­tungsweise regelmäßig beson­ders nahe liegt7. Vor­liegend bedeutet dies, dass dem unvor­ein­genomme­nen Drit­ten auf­grund der beige­fügten Anla­gen zunächst die Tat­sache bekan­nt gewe­sen wäre, dass der Recht­san­walt Beiträge an das “Ver­sorgungswerk der RA” geleis­tet hat.

Gle­ichzeit­ig hätte der objek­tive Dritte im Stre­it­fall aber auch zur Ken­nt­nis genom­men, dass diese Beiträge an das Ver­sorgungswerk von dem Steuerpflichti­gen, einem Recht­san­walt, bzw. seinem Steuer­ber­ater ‑und damit von fachkundi­gen Personen‑, nicht als “Beiträge zu beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen bei Nichtar­beit­nehmern, die den geset­zlichen Renten­ver­sicherun­gen ver­gle­ich­bare Leis­tun­gen erbrin­gen”, son­dern als “Renten­ver­sicherungs­beiträge ohne Kap­i­tal­wahlrecht mit Laufzeit­be­ginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.01.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Ver­sorgungs- und Pen­sion­skassen)” ange­se­hen wor­den sind.

Um eine offen­bare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO beja­hen zu kön­nen, hätte dem objek­tiv­en Drit­ten damit nicht nur die richtige Qual­i­fizierung der Beiträge an das Ver­sorgungswerk als Altersvor­sorgeaufwen­dun­gen der Basisver­sorgung offen­sichtlich bekan­nt sein müssen. Außer­dem hätte er ‑ohne beim Steuerpflichti­gen nach­fra­gen und ohne ander­weit­ige Erkundi­gun­gen ein­holen zu müssen- zweifels­frei auss­chließen müssen, dass die an das Ver­sorgungswerk geleis­teten Beiträge unter keinen Umstän­den ‑wie erk­lärt- Renten­ver­sicherungs­beiträge ohne Kap­i­tal­wahlrecht mit Laufzeit­be­ginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.01.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Ver­sorgungs- und Pen­sion­skassen) hät­ten sein kön­nen.

Davon kann indes in der konkreten Sit­u­a­tion des Stre­it­falls nicht aus­ge­gan­gen wer­den. So han­delt es sich bei der Einord­nung von Beiträ­gen an beruf­sständis­che Ver­sorgungswerke, die nur dann als Altersvor­sorgeaufwen­dun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ange­se­hen wer­den kön­nen, wenn sie “den Renten­ver­sicherung ver­gle­ich­bare Leis­tun­gen erbrin­gen”, um ein Prob­lem, das sich erst seit 2005 auf­grund der Regelun­gen des Alter­seinkün­ftege­set­zes stellt. Bei dieser Rechts- und Sach­lage kann in den Stre­it­jahren 2006 bis 2008 die Ken­nt­nis von Detail­fra­gen auch bei einem objek­tiv­en Drit­ten nicht als offen­sichtlich gegeben voraus­ge­set­zt wer­den.

Vielmehr wäre im Stre­it­fall eine Nach­frage des Sach­bear­beit­ers zumin­d­est beim Recht­san­walt angezeigt gewe­sen, um den Wider­spruch zwis­chen seinen Erk­lärun­gen und den Anla­gen aufzulösen. Eine aus rechtlichen oder tat­säch­lichen Grün­den erforder­liche; vom Sach­bear­beit­er jedoch unter­lassene Sachver­halt­ser­mit­tlung ist aber kein mech­a­nis­ches Verse­hen, wie es § 129 AO voraus­set­zt. Das Finan­zamt hat zwar möglicher­weise damit seine Amt­ser­mit­tlungspflicht ver­let­zt, eine Ver­let­zung der Amt­ser­mit­tlungspflicht zuun­gun­sten des Steuerpflichti­gen ist aber nicht mit ein­er offen­baren Unrichtigkeit gle­ichzuset­zen. Sie schließt vielmehr in der Regel, wie im Stre­it­fall, eine offen­bare Unrichtigkeit aus8.

Das Finanzgericht Mün­ster hat eben­falls zu Recht eine Änderung der betrof­fe­nen Einkom­men­steuerbeschei­de gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt, da den Recht­san­walt ein grobes Ver­schulden am nachträglichen Bekan­ntwer­den sein­er Beiträge zum Ver­sorgungswerk trifft.

Ob ein Beteiligter grob fahrläs­sig gehan­delt hat, ist im Wesentlichen Tat­frage. Die hierzu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht dür­fen ‑abge­se­hen von zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fahren­srü­gen- von der Revi­sion­sin­stanz nur daraufhin über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff der groben Fahrläs­sigkeit und die aus ihm abzulei­t­en­den Sorgfalt­spflicht­en richtig erkan­nt wor­den sind und ob die Würdi­gung der Umstände hin­sichtlich des indi­vidu­ellen Ver­schuldens den Denkge­set­zen und Erfahrungssätzen entspricht9. Dies hin­dert allerd­ings das Revi­sion­s­gericht nicht, selb­st grobes Ver­schulden anzunehmen, wenn hier­für aus­re­ichende tat­säch­liche Fest­stel­lun­gen vor­liegen10.

So ver­hält es sich im Stre­it­fall, und zwar auch dann, wenn der Recht­san­walt selb­st seine Steuer­erk­lärun­gen erstellt und die Einkom­men­steuerbeschei­de kon­trol­liert haben sollte.

Da in den Stre­it­jahren in Zeile 62 des Man­tel­bo­gens aus­drück­lich und unmissver­ständlich die Frage nach den als Son­der­aus­gaben abziehbaren Beiträ­gen zu beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen gestellt wurde, kann sich der Recht­san­walt bei deren fehler­hafter Beant­wor­tung nach ständi­ger Recht­sprechung nicht auf einen die grobe Fahrläs­sigkeit auss­chließen­den, entschuld­baren Recht­sir­rtum berufen11.

Im Stre­it­fall trifft den Recht­san­walt zudem ein grobes Ver­schulden im Hin­blick auf die nicht hin­re­ichende Prü­fung des jew­eili­gen Steuerbeschei­ds. Lediglich ein Ver­gle­ich der im Steuerbescheid als Son­der­aus­gaben berück­sichtigten Beiträge mit den erk­lärten Beiträ­gen genügt nicht, da die Erk­lärungs­fehler dadurch nicht ent­deckt wer­den kön­nen. Dem Recht­san­walt hätte angesichts der Höhe sein­er an das Ver­sorgungswerk geleis­teten Beiträge auf­fall­en müssen, dass in jedem Stre­it­jahr ein erhe­blich­er Anteil nicht in dem jew­eili­gen Steuerbescheid berück­sichtigt wor­den ist12.

Sollte hinge­gen die Part­ner­schaft vom Recht­san­walt beauf­tragt wor­den sein, seine Steuer­erk­lärung zu erstellen und/oder zu über­prüfen, hat das Finanzgericht dies­bezüglich zu Recht darauf hingewiesen, dass sich ein Steuerpflichtiger im Zusam­men­hang mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO das Ver­schulden eines von ihm hinzuge­zo­ge­nen steuer­lichen Beraters wie eigenes Ver­schulden zurech­nen lassen muss13 und dass von einem steuer­lichen Berater die Ken­nt­nis und sachgemäße Anwen­dung steuer­rechtlich­er Bes­tim­mungen erwartet wer­den kann14.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 26. Okto­ber 2016 — X R 1/14

  1. s. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 — IX R 37/14, BFHE 250, 332, BSt­Bl II 2015, 1040, Rz 17 []
  2. ständi­ge BFH-Recht­sprechung, vgl. z.B. Urteil in BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.02.1998 — IV R 17/97, BFHE 185, 345, BSt­Bl II 1998, 535; vom 16.03.2000 — IV R 3/99, BFHE 191, 226, BSt­Bl II 2000, 372; vom 11.07.2007 — XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; jew­eils m.w.N. []
  4. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 2004, Rz 20; vom 13.06.2012 — VI R 85/10, BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5, Rz 18 []
  5. FG Mün­ster, Urtiel vom 10.04.2013 — 7 K 3301/11 E, EFG 2014, 617 []
  6. ständi­ge höch­strichter­liche Recht­sprechung, s. z.B. BFH, Urteile vom 04.06.2008 — X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; in BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5, Rz 19; vom 06.11.2012 — VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BSt­Bl II 2013, 307, Rz 15, und in BFHE 242, 302, BSt­Bl II 2014, 439, Rz 14 []
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2004, Rz 24 []
  8. ständi­ge BFH-Recht­sprechung, vgl. z.B. Urteile vom 23.01.1991 — I R 26/90, BFH/NV 1992, 359, unter II. 2.b; und vom 12.04.1994 — IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1, jew­eils m.w.N. []
  9. ständi­ge BFH-Recht­sprechung, s. z.B. Urteil vom 23.10.2002 — III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, unter II. 1.c []
  10. BFH, Urteil vom 09.08.1991 — III R 24/87, BFHE 165, 454, BSt­Bl II 1992, 65, unter II. 2.a []
  11. vgl. zum Sorgfalts­maßstab BFH, Urteil vom 09.11.2011 — X R 53/09, BFH/NV 2012, 545, Rz 19, m.w.N., weit­er z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 441, unter II. 1.c; und vom 18.03.2014 — X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347, Rz 22; jew­eils m.w.N. []
  12. vgl. für Probe­berech­nun­gen beim Elster­pro­gramm BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 1347, Rz 29 []
  13. s. z.B. BFH, Urteile vom 09.05.2012 — I R 73/10, BFHE 238, 1, BSt­Bl II 2013, 566, Rz 14, m.w.N.; in BFH/NV 2012, 545, Rz 25; und vom 12.05.2015 — VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BSt­Bl II 2015, 806, Rz 21 []
  14. BFH, Urteile vom 03.02.1983 — IV R 153/80, BFHE 137, 547, BSt­Bl II 1983, 324, unter 4.c, und in BFHE 238, 1, BSt­Bl II 2013, 566, Rz 14 []