Beiträgen an Versorgungswerke – und der falsche Eintrag in der Einkommensteuererklärung

Trägt ein Rechtsanwalt die von ihm an das Versorgungswerks der Rechtsanwälte geleisteten Beiträge im Mantelbogen der Einkommensteuererklärung fehlerhaft in Zeile 72 bzw. 74 [Rentenversicherungsbeiträge ohne Kapitalwahlrecht mit Laufzeitbeginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.01.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Versorgungs- und Pensionskassen)] statt in Zeile 62 [Beiträge zu landwirtschaftlichen Alterskassen sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen bei Nichtarbeitnehmern, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen]des Vordrucks ein, scheidet eine Berichtigungsmöglichkeit nach antragsgemäßer Veranlagung aus.

Beiträgen an Versorgungswerke - und der falsche Eintrag in der Einkommensteuererklärung

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Verjährungsfrist) berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO).

Offenbare Unrichtigkeiten i.S. von § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist1. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt2.

Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden3. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt4.

Das Finanzgericht MÜnster5 hat in der Nichtberücksichtigung der Beiträge des Rechtsanwalts zum Versorgungswerk gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG keine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO gesehen, weil die Unrichtigkeit der Erklärung für den zuständigen Bearbeiter des Finanzamts nur erkennbar gewesen wäre, wenn er entweder beim Rechtsanwalt nachgefragt hätte, zur Klärung dieser Frage den Erlass des BMF in BStBl I 2007, 262 hinzugezogen hätte oder ihm die Erlasslage sicher bekannt gewesen wäre. Das Finanzgericht hat damit auf die vermeintliche Kenntnis bzw. fehlende Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters abgestellt.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist eine Unrichtigkeit hingegen dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist6.

Doch auch bei Zugrundelegung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung ist im Streitfall eine Berichtigung der Einkommensteuerbescheide gemäß § 129 AO unter Berücksichtigung der zugrunde zu legenden Verhältnisse des Einzelfalls nicht möglich.

Es ist zunächst zu berücksichtigen, dass die unrichtige steuerliche Behandlung der Beiträge an das Versorgungswerk nicht unmaßgeblich auf den fehlerhaften Eintragungen des Rechtsanwalts beruht. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO kann zwar auch dann vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt. Das bedeutet aber, dass die Unrichtigkeit für das Finanzamt ohne Weiteres erkennbar gewesen sein muss.

Da eine objektivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt -Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr- als bekannt vorauszusetzen. Dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt7. Vorliegend bedeutet dies, dass dem unvoreingenommenen Dritten aufgrund der beigefügten Anlagen zunächst die Tatsache bekannt gewesen wäre, dass der Rechtsanwalt Beiträge an das “Versorgungswerk der RA” geleistet hat.

Gleichzeitig hätte der objektive Dritte im Streitfall aber auch zur Kenntnis genommen, dass diese Beiträge an das Versorgungswerk von dem Steuerpflichtigen, einem Rechtsanwalt, bzw. seinem Steuerberater -und damit von fachkundigen Personen-, nicht als “Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen bei Nichtarbeitnehmern, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen“, sondern als “Rentenversicherungsbeiträge ohne Kapitalwahlrecht mit Laufzeitbeginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.01.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Versorgungs- und Pensionskassen)” angesehen worden sind.

Um eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO bejahen zu können, hätte dem objektiven Dritten damit nicht nur die richtige Qualifizierung der Beiträge an das Versorgungswerk als Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung offensichtlich bekannt sein müssen. Außerdem hätte er -ohne beim Steuerpflichtigen nachfragen und ohne anderweitige Erkundigungen einholen zu müssen- zweifelsfrei ausschließen müssen, dass die an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge unter keinen Umständen -wie erklärt- Rentenversicherungsbeiträge ohne Kapitalwahlrecht mit Laufzeitbeginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.01.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Versorgungs- und Pensionskassen) hätten sein können.

Davon kann indes in der konkreten Situation des Streitfalls nicht ausgegangen werden. So handelt es sich bei der Einordnung von Beiträgen an berufsständische Versorgungswerke, die nur dann als Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen werden können, wenn sie “den Rentenversicherung vergleichbare Leistungen erbringen”, um ein Problem, das sich erst seit 2005 aufgrund der Regelungen des Alterseinkünftegesetzes stellt. Bei dieser Rechts- und Sachlage kann in den Streitjahren 2006 bis 2008 die Kenntnis von Detailfragen auch bei einem objektiven Dritten nicht als offensichtlich gegeben vorausgesetzt werden.

Vielmehr wäre im Streitfall eine Nachfrage des Sachbearbeiters zumindest beim Rechtsanwalt angezeigt gewesen, um den Widerspruch zwischen seinen Erklärungen und den Anlagen aufzulösen. Eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche; vom Sachbearbeiter jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist aber kein mechanisches Versehen, wie es § 129 AO voraussetzt. Das Finanzamt hat zwar möglicherweise damit seine Amtsermittlungspflicht verletzt, eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ist aber nicht mit einer offenbaren Unrichtigkeit gleichzusetzen. Sie schließt vielmehr in der Regel, wie im Streitfall, eine offenbare Unrichtigkeit aus8.

Das Finanzgericht Münster hat ebenfalls zu Recht eine Änderung der betroffenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt, da den Rechtsanwalt ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden seiner Beiträge zum Versorgungswerk trifft.

Ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des Finanzgericht dürfen -abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen- von der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht9. Dies hindert allerdings das Revisionsgericht nicht, selbst grobes Verschulden anzunehmen, wenn hierfür ausreichende tatsächliche Feststellungen vorliegen10.

So verhält es sich im Streitfall, und zwar auch dann, wenn der Rechtsanwalt selbst seine Steuererklärungen erstellt und die Einkommensteuerbescheide kontrolliert haben sollte.

Da in den Streitjahren in Zeile 62 des Mantelbogens ausdrücklich und unmissverständlich die Frage nach den als Sonderausgaben abziehbaren Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gestellt wurde, kann sich der Rechtsanwalt bei deren fehlerhafter Beantwortung nach ständiger Rechtsprechung nicht auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum berufen11.

Im Streitfall trifft den Rechtsanwalt zudem ein grobes Verschulden im Hinblick auf die nicht hinreichende Prüfung des jeweiligen Steuerbescheids. Lediglich ein Vergleich der im Steuerbescheid als Sonderausgaben berücksichtigten Beiträge mit den erklärten Beiträgen genügt nicht, da die Erklärungsfehler dadurch nicht entdeckt werden können. Dem Rechtsanwalt hätte angesichts der Höhe seiner an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge auffallen müssen, dass in jedem Streitjahr ein erheblicher Anteil nicht in dem jeweiligen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist12.

Sollte hingegen die Partnerschaft vom Rechtsanwalt beauftragt worden sein, seine Steuererklärung zu erstellen und/oder zu überprüfen, hat das Finanzgericht diesbezüglich zu Recht darauf hingewiesen, dass sich ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO das Verschulden eines von ihm hinzugezogenen steuerlichen Beraters wie eigenes Verschulden zurechnen lassen muss13 und dass von einem steuerlichen Berater die Kenntnis und sachgemäße Anwendung steuerrechtlicher Bestimmungen erwartet werden kann14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Oktober 2016 – X R 1/14

  1. s. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17 []
  2. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.02.1998 – IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 16.03.2000 – IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; vom 11.07.2007 – XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; jeweils m.w.N. []
  4. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 2004, Rz 20; vom 13.06.2012 – VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 18 []
  5. FG Münster, Urtiel vom 10.04.2013 – 7 K 3301/11 E, EFG 2014, 617 []
  6. ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, s. z.B. BFH, Urteile vom 04.06.2008 – X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 19; vom 06.11.2012 – VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, und in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14 []
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2004, Rz 24 []
  8. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 23.01.1991 – I R 26/90, BFH/NV 1992, 359, unter II. 2.b; und vom 12.04.1994 – IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1, jeweils m.w.N. []
  9. ständige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Urteil vom 23.10.2002 – III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, unter II. 1.c []
  10. BFH, Urteil vom 09.08.1991 – III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65, unter II. 2.a []
  11. vgl. zum Sorgfaltsmaßstab BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 53/09, BFH/NV 2012, 545, Rz 19, m.w.N., weiter z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 441, unter II. 1.c; und vom 18.03.2014 – X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347, Rz 22; jeweils m.w.N. []
  12. vgl. für Probeberechnungen beim Elsterprogramm BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 1347, Rz 29 []
  13. s. z.B. BFH, Urteile vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 14, m.w.N.; in BFH/NV 2012, 545, Rz 25; und vom 12.05.2015 – VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 21 []
  14. BFH, Urteile vom 03.02.1983 – IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, unter 4.c, und in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 14 []