Haftung des Steuerberaters für EU-rechtswidriges Steuerrecht

Der mit der Anmel­dung von Umsatzs­teuer betraute Steuer­ber­ater braucht den Man­dan­ten auf eine etwaige Gemein­schaftswidrigkeit der Besteuerung erst hinzuweisen, sobald der Bun­des­fi­nanzhof dahin lau­t­ende Bedenken in ein­er Entschei­dung, die dem Steuer­ber­ater bekan­nt sein muss, äußert. Ein Steuer­ber­ater braucht eine nicht mit einem Leit­satz verse­hene Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs, die lediglich in ein­er nicht amtlichen Entschei­dungssamm­lung, aber in kein­er der ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschriften abge­druckt wurde, vor­be­haltlich ander­er Hin­weise nicht zu ken­nen.

Haftung des Steuerberaters für EU-rechtswidriges Steuerrecht

Ver­säumt es der Steuer­ber­ater, im Anschluss an die beratungs­fehler­freie Abgabe von Jahre­sum­satzs­teuer­an­mel­dun­gen auf eine danach bekan­nt gewor­dene Recht­sprechungsän­derung durch einen Antrag auf Neufest­set­zung zu reagieren, so begin­nt die Ver­jährung eines Ersatzanspruchs des Man­dan­ten erst mit dem Ende der Fest­set­zungs­frist zu laufen.

Ausrichtung der Steuerberatung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[↑]

Wegen der rich­tung­weisenden Bedeu­tung, die höch­strichter­lichen Entschei­dun­gen für die Rechtswirk­lichkeit zukommt, hat sich in der Steuer­ber­atung der Berater bei der Wahrnehmung seines Man­dats grund­sät­zlich an dieser Recht­sprechung auszu-richt­en. Maßge­blich ist die jew­eils aktuelle höch­strichter­liche Recht­sprechung im Zeit­punkt sein­er Inanspruch­nahme. Hier­bei darf der Berater in der Regel auf deren Fortbe­stand ver­trauen, weil von ein­er gefes­tigten höch­strichter­lichen Recht­sprechung nur in Aus­nah­me­fällen abgewichen zu wer­den pflegt1. Eben­so darf ein Steuer­ber­ater grund­sät­zlich auf die Ver­fas­sungsmäßigkeit des von der Steuerver­wal­tung angewen­de­ten Steuerge­set­zes ver­trauen. Die Ver­wal­tung hat Geset­ze trotz beste­hen­der Zweifel an deren Ver­fas­sungsmäßigkeit anzuwen­den. Gle­ich­es gilt für die mit dem Steuer­fall befassten Gerichte. Erst wenn ein Gericht von der Ver­fas­sungswidrigkeit ein­er entschei­dungser­he­blichen Norm überzeugt ist, hat es das Ver­fahren auszuset­zen und nach Art. 100 Abs. 1 GG eine Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts einzu­holen; bloße ver­fas­sungsrechtliche Zweifel berechti­gen noch nicht zur Vor­lage an das Bun­desver­fas­sungs­gericht2. Danach kann sich nur aus­nahm­sweise die Pflicht ergeben, auf eine mögliche Ver­fas­sungswidrigkeit eines bis­lang als ver­fas­sungs­gemäß behan­del­ten Steuerge­set­zes hinzuweisen3. Der Steuer­ber­ater, der mit der Prü­fung eines Steuerbeschei­des beauf­tragt ist, muss mit seinem Man­dan­ten die Möglichkeit eines Ein­spruchs wegen möglich­er Ver­fas­sungswidrigkeit des anzuwen­den­den Steuerge­set­zes nicht erörtern, so lange keine entsprechende Vor­lage eines Finanzgerichts an das Bun­desver­fas­sungs­gericht veröf­fentlicht ist oder sich ein gle­ich stark­er Hin­weis auf die Ver­fas­sungswidrigkeit der Besteuerung aus anderen Umstän­den, ins­beson­dere ein­er in ähn­lichem Zusam­men­hang ergan­genen, im Bun­dess­teuerblatt veröf­fentlicht­en Entschei­dung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts ergibt4.

Diese Grund­sätze sind auf einen Fall, der die Gemein­schaftswidrigkeit ein­er Steuer­norm bet­rifft, trotz abwe­ichen­der Vor­lagevo­raus­set­zun­gen entsprechend anzuwen­den. Beste­hen Zweifel an der Vere­in­barkeit des inner­staatlichen mit dem Gemein­schaft­srecht und ver­säumt das let­ztin­stan­zlich befasste Gericht das gemäß dem hier noch anzuwen­den­den Art. 234 Abs. 3 EGV gebotene Vor­abentschei­dungser­suchen an den Gericht­shof der Europäis­chen Gemein­schaften, kann der Betrof­fene mit ein­er Rüge der Ver­let­zung des Art. 101 Abs. 1 Satz 1 GG die Vor­lage erzwin­gen5.

Bis dahin brauchte die Steuer­ber­ater selb­ständi­ge Rückschlüsse darauf, dass die Besteuerung mit dem Gemein­schaft­srecht unvere­in­bar sein kön­nte, nicht zu ziehen.

Das Studium der einschlägigen Fachzeitschriften[↑]

Auch stellt es keinen Beratungs­fehler dar, wenn dem Steuer­ber­ater eine lediglich vere­inzelt veröf­fentlichte Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs, nach deren Inhalt die Steuerpflicht von bes­timmten Umsätzen ern­sthaften gemein­schaft­srechtlichen Bedenken aus­ge­set­zt war, nicht bekan­nt sein musste.

Der Rechts­ber­ater hat seine Tätigkeit für den Man­dan­ten in erster Lin­ie an der höch­strichter­lichen Recht­sprechung auszuricht­en; denn diese hat rich­tung­weisende Bedeu­tung für Entwick­lung und Anwen­dung des Rechts. Der Berater muss sich deshalb über die Entwick­lung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung nicht nur anhand der amtlichen Samm­lun­gen, son­dern auch der ein­schlägi­gen Fachzeitschriften unter­richt­en. Stren­gere Anforderun­gen sind jedoch zu stellen, wenn ein Rechts­ge­bi­et ersichtlich in der Entwick­lung begrif­f­en und (weit­ere) höch­strichter­liche Recht­sprechung zu erwarten ist. Dann muss ein Berater, der eine Angele­gen­heit aus diesem Bere­ich zu bear­beit­en hat, auch Spezialzeitschriften in angemessen­er Zeit durch­se­hen6.

In dem konkreten vom BGH entsch­iede­nen Fall der Frage ein­er Umsatzs­teuerpflicht für Geld­spielau­to­mat­en kon­nten daher nach Ansicht des Bun­des­gericht­shofs bere­its im Aus­gangspunkt keine gesteigerten Anforderun­gen an die Beobach­tungs- und Recher­chierungspflicht der Beklagten gestellt wer­den, weil die Recht­slage nach Ablauf von mehr als zwei Jahren seit der let­zten diesen Bere­ich betr­e­f­fend­en Entschei­dung des Gericht­shofs der Europäis­chen Gemein­schaften keine beson­deren Entwick­lung­s­ten­den­zen erken­nen ließ und neue höch­strichter­liche Recht­sprechung bis zu dem späteren Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs vom 30. Novem­ber 2000 nicht zu erwarten war. Auch im Schrift­tum fan­den sich keine Äußerun­gen, die rechtliche Bedenken gegen die Umsatzs­teuerpflicht nahe legten und damit Anlass für die Erwartung ein­er klären­den höch­strichter­lichen Entschei­dung gaben.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat die hier maßge­bliche Entschei­dung vom 30. Novem­ber 2000 wed­er für die amtliche Samm­lung bes­timmt noch über­haupt mit einem Leit­satz verse­hen. Der let­zt­ge­nan­nte Umstand kann dazu beige­tra­gen haben, dass die für eine große Vielzahl von Fällen bedeut­same und darum dur­chaus veröf­fentlichungswürdi­ge Entschei­dung in den steuer­rechtlichen Fachzeitschriften eine denkbar geringe Res­o­nanz gefun­den hat. Der Beschluss wurde ausweis­lich der Nach­weise, die der Juris-Daten­bank ent­nom­men wer­den kön­nen, in voller Länge außer in BFH/NV lediglich in der “Steuer­recht­sprechung in Karteiform”, die zwis­chen­zeitlich offen­bar eingestellt wurde, abge­druckt. Die weit­eren angegebe­nen Fund­stellen “StuB” (Steuern und Bilanzen), “BFH-PR” sowie “D‑spezial” (Steuer- und Wirtschaft­srecht in den neuen Bun­deslän­dern, 1991 — 2005) enthiel­ten nur den Abdruck eines redak­tionellen Leit­satzes bzw. eine Kurzwieder­gabe.

Der rechtliche Berater muss jedoch nur über die in den amtlichen Samm­lun­gen und in den ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschriften veröf­fentlicht­en Entschei­dun­gen der ober­sten Bun­des­gerichte ori­en­tiert sein7. An ein­er der­ar­ti­gen Veröf­fentlichung fehlt es hier.

Da sich die amtlichen Samm­lun­gen der ober­sten Gericht­shöfe bekan­nter­maßen auf den Abdruck beson­ders gewichtiger Entschei­dun­gen beschränken und die Gericht­shöfe insoweit eine Vorauswahl tre­f­fen, gehört es zur ord­nungs­gemäßen Beruf­sausübung eines rechtlichen Beraters, sich über diese grundle­gen­den Entschei­dun­gen, die auch bei ein­er Veröf­fentlichung durch Fachzeitschriften vielfach eigens gekennze­ich­net wer­den, fort­laufend zu unter­richt­en. Vom Inhalt der nicht in den amtlichen Samm­lun­gen enthal­te­nen Entschei­dun­gen hat sich der Rechts­ber­ater mit Hil­fe der ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschriften zu informieren. Angesichts der auch für rechtliche Berater nur schw­er überblick­baren Fülle der Recht­sprechung der ober­sten Bun­des­gerichte übernehmen die ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschriften eine Fil­ter­funk­tion, indem sie die für die Prax­is all­ge­mein bedeut­samen Entschei­dun­gen abdruck­en, einzelne beson­ders gewichtige — etwa für die amtliche Samm­lung bes­timmte — Entschei­dun­gen zeitlich bevorzugt veröf­fentlichen oder auch zusät­zlich mit ein­er Anmerkung oder einem Besprechungsauf­satz verse­hen und auf den Abdruck weniger bedeut­samer Entschei­dun­gen verzicht­en. Unter­liegt der rechtliche Berater — wie im Stre­it­fall — kein­er gesteigerten Beobach­tungs- und Recher­chierungspflicht, darf er grund­sät­zlich darauf ver­trauen, durch die Lek­türe dieser ein­schlägi­gen Fachzeitschriften über aktuelle Entwick­lun­gen in Recht-sprechung und Schrift­tum hin­re­ichend ori­en­tiert zu wer­den.

Von dem Steuer­ber­ater kann grund­sät­zlich ver­langt wer­den, dass er über eine in wenig­stens ein­er “ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschrift” veröf­fentlichte höch­strichter­liche Entschei­dung im Bilde ist8. Vor­liegend kann offen bleiben, welche Peri­odi­ka zu den “ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschriften” zu rech­nen sind. Insoweit wird im Schrift­tum erwogen, dass der Steuer­ber­ater jeden­falls das — vom Bun­des­fi­nanzmin­is­teri­um her­aus­gegebene und darum keine eigentliche Fachzeitschrift darstel­lende — “Bun­dess­teuerblatt” und als Organ der Bun­dess­teuer­ber­aterkam­mer das “Deutsche Steuer­recht” zu beacht­en hat9. Die hier betrof­fe­nen, wenig ver­bre­it­eten Peri­odi­ka “Steuer­recht­sprechung in Karteiform”, “StuB”, “BFH-PR” und “D‑spezial” gehören jeden­falls nicht zu dem — möglicher­weise weit­er zu ziehen­den — Kreis der ständig zu ver­fol­gen­den Peri­odi­ka.

Die Beklagte musste — zumal sie hier keine gesteigerte Beobach­tungs- und Recher­chierungspflicht traf — mit der in kein­er der ein­schlägi­gen Fachzeitschriften, son­dern nur in der Samm­lung BFH/NV veröf­fentlicht­en Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs nicht ver­traut sein.

Mag es auch wün­schenswert sein, dass ein Rechts­ber­ater sich über die gesamte, seine Tätigkeit betr­e­f­fende höch­strichter­liche Recht­sprechung lück­en­los auf dem Laufend­en hält, so kann gegen­wär­tig nicht ver­langt wer­den, dass er schlechthin jede in seinen Arbeits­bere­ich fal­l­ende höch­strichter­liche — hier nicht ein­mal mit einem Leit­satz verse­hene — Entschei­dung ken­nt10. Da ein Rechts­ber­ater neben der Recht­sprechung auch aktuelle Entwick­lun­gen in Geset­zge­bung und Lit­er­atur zu ver­fol­gen hat, kann von ihm grund­sät­zlich nur die Lek­türe der ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschriften erwartet wer­den, wo sich diese Infor­ma­tio­nen dank ein­er redak­tionellen Aufar­beitung gebün­delt auffind­en lassen. Eine über die ein­schlägi­gen all­ge­meinen Fachzeitschriften hin­aus­ge­hende Sich­tung des gesamten Entschei­dungs­ma­te­ri­als eines ober­sten Gericht­shofs würde die Pflicht­en eines Rechts­ber­aters schon wegen des damit ver­bun­de­nen Zeitaufwands überspan­nen, zumal voll­ständi­ge Entschei­dungssamm­lun­gen nicht für alle ober­sten Gericht­shöfe ange­boten wer­den. Solange daher auf ern­stliche Recht­szweifel gestützte Aus­set­zungs­beschlüsse des Bun­des­fi­nanzhofs unzure­ichend veröf­fentlicht wer­den, obwohl sie für die Beratung­sprax­is als Hin­weis auf mögliche Zukun­ft­sentschei­dun­gen, die bere­its gegen­wär­tige Berück­sich­ti­gung ver­lan­gen, beson­ders wichtig sind, kann dem steuer­lichen Berater ihre Unken­nt­nis haf­tungsrechtlich nicht vorge­wor­fen wer­den. Ob bei ein­er fortschre­i­t­en­den, einen ein­fachen, raschen und kostengün­sti­gen Zugriff ges­tat­ten­den Infor­ma­tion­stech­nolo­gie in Zukun­ft stren­gere Anforderun­gen an die Ken­nt­nis höch­strichter­lich­er Entschei­dun­gen zu stellen sind, kann vor­liegend offen bleiben.

Beste­ht keine Verpflich­tung zu ein­er aus­nahm­slosen Ken­nt­nis der höch­strichter­lichen Recht­sprechung, kann von dem Berater die voll­ständi­ge Auswer­tung der Zeitschrift BFH/NV, bei der es sich um eine keine redak­tionellen Beiträge enthal­tende Recht­sprechungssamm­lung han­delt, grund­sät­zlich nicht gefordert wer­den. Die Beklagte durfte vielmehr darauf ver­trauen, über etwaige neue Recht­sen­twick­lun­gen durch die ein­schlägi­gen all­ge­meinen steuer­rechtlichen Fach­pub­lika­tio­nen unter­richtet zu wer­den. Darum war ein Tätig­w­er­den erst auf den für die amtliche Samm­lung bes­timmten Vor­lagebeschluss des Bun­des­fi­nanzhofs vom 6. Novem­ber 2002 geboten.

Reaktion auf spätere Rechtsprechungsänderungen[↑]

Jedoch bejaht der Bun­des­gericht­shof einen Schadenser­satzanspruch des Klägers im Blick auf die Umsatzs­teuer­erk­lärun­gen, weil es der Steuer­ber­ater ver­säumt hat, vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist auf die durch den in der amtlichen Samm­lung veröf­fentlicht­en Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs zugun­sten des Klägers geän­derte Recht­slage zu reagieren.

Die seit­ens des Steuer­ber­aters für den Kläger abgegebe­nen jährlichen Umsatzs­teuer­erk­lärun­gen (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) standen nach der Regelung des § 168 Satz 1 AO ein­er Steuer­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gle­ich. Ein solch­er Nach­prü­fungsvor­be­halt hat zur Folge, dass die Steuer­fest­set­zung von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichti­gen jed­erzeit aufge­hoben oder abgeän­dert wer­den kann (§ 164 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO). Der Vor­be­halt der Nach­prü­fung ent­fällt, wenn das Finan­zamt diesen aufhebt (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO), anson­sten mit Ablauf der Fest­set­zungs­frist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO), welche im Falle der Umsatzs­teuer vier Jahre beträgt (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und mit dem Ablauf des Kalen­der­jahres begin­nt, in welchem die Steuer­an­mel­dung ein­gere­icht wurde (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Auch eine Steuer­an­mel­dung, welche einem unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steuerbescheid gle­ich­ste­ht, kann mit Ein­spruch und Anfech­tungsklage ange­focht­en wer­den11. Die Monats­frist zur Ein­le­gung des Ein­spruchs begin­nt hier mit der Steuer­an­mel­dung (§ 355 Abs. 1 Satz 2 AO). Legt der Steuerpflichtige keinen Ein­spruch ein, wird die ein­er Steuer­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hende Steuer­an­mel­dung zwar formell bestand­skräftig; die formelle Bestand­skraft lässt jedoch die Möglichkeit unberührt, den Bescheid inner­halb der Nach­prü­fungs­frist nach der Regelung des § 164 AO abzuän­dern12. Die Abän­derungs­befug­nis nach § 164 AO ermöglicht dabei die umfassende Über­prü­fung des Steuerbeschei­ds auch im Hin­blick auf solche Gesicht­spunk­te, welche zum Zeit­punkt des Erlass­es des Vor­be­halts­beschei­ds schon bekan­nt waren13. Das Unter­lassen des Steuerpflichti­gen, den unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Bescheid anzufecht­en, führt somit zu kein­er materiellen Präk­lu­sion von Ein­wen­dun­gen.

Vor diesem Hin­ter­grund hätte der Steuer­ber­ater nach der spätestens mit der Veröf­fentlichung des Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs in den ein­schlägi­gen Fachzeitschriften inner­halb der noch offe­nen Fest­set­zungs­fris­ten eine Neufest­set­zung der Umsatzs­teuer beantra­gen müssen.

Verjährung der Schadensersatzansprüche in Altfällen[↑]

Für den Beginn der Ver­jährung ist gemäß Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, Satz 2, § 6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 EGBGB die mit Wirkung vom 15. Dezem­ber 2004 durch Art. 16 Nr. 2 des Geset­zes zur Anpas­sung von Ver­jährungsvorschriften an das Gesetz zur Mod­ernisierung des Schul­drechts vom 9. Dezem­ber 200414 aufge­hobene Vorschrift des § 68 StBerG hier anwend­bar, weil die gel­tend gemacht­en Ansprüche vor dem 15. Dezem­ber 2004 ent­standen sind15. Die Dauer der Ver­jährung bes­timmt sich nach § 195 BGB — in Übere­in­stim­mung mit der früheren Regelung des § 68 StBerG — auf drei Jahre16.

Regelmäßig begin­nt die Ver­jährung für einen Anspruch gegen einen Steuer­ber­ater, der steuer­liche Nachteile seines Man­dan­ten ver­schuldet hat, nicht erst mit der Bestand­skraft, son­dern bere­its mit der Bekan­nt­gabe des belas­ten­den Steuerbeschei­ds. Beste­ht der Schaden des Auf­tragge­bers in ver­mei­d­baren Umsatzs­teuern infolge fehler­hafter Selb­stver­an­la­gung, entspricht diesem Zeit­punkt die Ein­re­ichung der Umsatzs­teuer­an­mel­dung beim Finan­zamt. Dies beruht auf dem Umstand, dass die Umsatzs­teuer von dem Unternehmer jährlich anzumelden ist (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) und die Anmel­dung gemäß § 168 Satz 1 AO ein­er Steuer­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gle­ich­ste­ht17.

Das kann aber nicht gel­ten, wenn das pflichtwidrige Ver­hal­ten des Steuer­ber­aters erst nach Erlass des Steuerbeschei­ds ein­set­zt. Beste­ht die Pflichtwidrigkeit darin, dass der gebotene Rechts­be­helf gegen den Bescheid nicht ein­gelegt wird, so entste­ht der Schaden in dem Augen­blick, in dem der Steuerpflichtige von sich aus nicht mehr durch einen Rechts­be­helf die Abän­derung des Steuerbeschei­ds erwirken kann; die eng begren­zten Abän­derungsmöglichkeit­en nach § 173 AO reichen nicht aus, den Ein­tritt des Schadens erst für den Zeit­punkt anzunehmen, von dem an auch sie nicht mehr beste­hen18.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2010 — IX ZR 26/09

  1. BGHZ 178, 258, 262 Rn. 9 m.w.N. []
  2. BGHZ 178, 258, 263 Rn. 12 []
  3. BGHZ 178, 258, 263 Rn. 13 []
  4. BGHZ 178, 258, 264 Rn. 15 []
  5. BVer­fG, Beschluss vom 25.02.2010 — 1 BvR 230/09, ZIP 2010, 642 f. Rn. 14 ff. []
  6. BGH, Urteil vom 21.09.2000 — IX ZR 127/99, WM 2000, 2431, 2435 []
  7. BGH, Beschluss vom 18.01.1952 — I ZB 13/51, NJW 1952, 425; Urteil vom 21.09.2000, aaO []
  8. Fahren­dorf in Fahren-dor­f/­Men­nemey­er/Ter­bille, Die Haf­tung des Recht­san­walts 8. Aufl. Rn. 512 []
  9. Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuer­ber­ater­haf­tung 4. Aufl. Rn. 237 []
  10. vgl. Heine­mann in Vollkommer/Greger/Heinemann, Anwalt­shaf­tungsrecht 3. Aufl. § 11 Rn. 21 []
  11. Cöster in Pahlke/Koenig, AO 2. Aufl. § 168 Rn. 26 []
  12. Koenig in Pahlke/Koenig, aaO § 172 Rn. 8 []
  13. BFHE 198, 184, 190 f. []
  14. BGBl. I, S. 3214 []
  15. BGH, Urteil vom 17.12.2009 — IX ZR 4/08, WM 2010, 629 Rn. 6 []
  16. BGH, Urteil vom 12.11.2009 — IX ZR 152/08, WM 2010, 372, 373 Rn. 7 []
  17. BGH, Urteile vom 14.07.2005 — IX ZR 284/01, WM 2005, 2106, 2107; vom 29.05.2008 — IX ZR 222/06, WM 2008, 1416, 1417 Rn. 19; und vom 05.03.2009 — IX ZR 172/05, WM 2009, 863, 864 Rn. 11 []
  18. BGH, Urteile vom 20.06.1996 — IX ZR 100/95,WM 1996, 2066, 2067; und vom 12.02.1998 — IX ZR 190/97, WM 1998, 786, 787 []