Gro­bes Ver­schul­den des Steu­er­be­ra­ters wegen einer „Elster“-Steuererklärung

Den Steu­er­be­ra­ter trifft ein gro­bes Ver­schul­den, wenn er sei­nem Man­dan­ten ledig­lich eine „kom­pri­mier­te“ Els­ter-Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zur Über­prü­fung aus­hän­digt, ohne vor­her den maß­ge­ben­den Sach­ver­halt voll­stän­dig zu ermit­teln und sei­nem Man­dan­ten damit die Mög­lich­keit nimmt, die dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben auf Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit zu prü­fen.

Gro­bes Ver­schul­den des Steu­er­be­ra­ters wegen einer „Elster“-Steuererklärung

Den Steu­er­be­ra­ter trifft ein gro­bes Ver­schul­den am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den von Tat­sa­chen, die Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung eines Ent­las­tungs­be­trags für Allein­er­zie­hen­de sind, wenn er dem steu­er­lich uner­fah­re­nen Steu­er­pflich­ti­gen ledig­lich eine kom­pri­mier­te Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zur Prü­fung aus­hän­digt, ohne den für die Abga­be einer voll­stän­di­gen Steu­er­erklä­rung maß­ge­ben­den Sach­ver­halt zu ermit­teln, und dem Steu­er­pflich­ti­gen damit die Mög­lich­keit nimmt, die dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben auf Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit zu prü­fen. Dabei kommt es nicht dar­auf an, dass der Aus­druck der kom­pri­mier­ten Steu­er­erklä­rung auf die Ver­wen­dung des Pro­gramms „Els­ter“ zurück­zu­füh­ren ist.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens mit sei­ner Lebens­ge­fähr­tin und dem gemein­sa­men Kind zunächst in einem Haus­halt gelebt. Wegen des Zusam­men­le­bens mit der Kinds­mut­ter stand ihm der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de nach § 24b EStG von 1.308 € nicht zu, so dass in sei­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen kei­ne ent­spre­chen­den Anga­ben zu machen waren. Nach der Tren­nung von der Lebens­ge­fähr­tin hat­te er erst­mals einen Anspruch auf den Ent­las­tungs­be­trag.

Der vom Klä­ger beauf­trag­te Steu­er­be­ra­ter fer­tig­te – wie in den Vor­jah­ren – die Steu­er­klä­rung für das Jahr 2007 anhand der Anga­ben des Klä­gers an, ohne Kennt­nis von der Tren­nung zu haben. Er leg­te dem Klä­ger eine mit Hil­fe des Pro­gramms „Els­ter“ erstell­te kom­pri­mier­te Ein­kom­men­steu­er­klä­rung zur Prü­fung, Unter­zeich­nung und Wei­ter­lei­tung an das Finanz­amt vor. Die­se Steu­er­erklä­rung ent­hielt kei­ne Rubri­ken – und damit auch kei­ne Ein­tra­gun­gen – zum Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de, wie sie im amt­li­chen Vor­druck in der „Anla­ge Kind“ vor­ge­se­hen sind. Das Finanz­amt erließ einen ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid.

Der Steu­er­be­ra­ter erlang­te erst nach­träg­lich Kennt­nis von der Tren­nung. Er bean­trag­te für sei­nen Man­dan­ten die Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids und die Berück­sich­ti­gung des Ent­las­tungs­be­trags.

Eine Ände­rung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kam nur in Betracht, wenn weder ein gro­bes Ver­schul­den des Klä­gers noch ein ihm zuzu­rech­nen­des gro­bes Ver­schul­den des Steu­er­be­ra­ters vor­ge­le­gen haben soll­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof bejah­te jedoch ein gro­bes Ver­schul­den des Steu­er­be­ra­ters. Indem die­ser dem steu­er­lich uner­fah­re­nen Klä­ger ledig­lich eine kom­pri­mier­te Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zur Prü­fung über­las­sen habe, ohne den maß­ge­ben­den Sach­ver­halt zu ermit­teln, habe er grob fahr­läs­sig gehan­delt. Damit habe er dem Klä­ger die Mög­lich­keit genom­men, davon Kennt­nis zu neh­men, dass – wie aus den Zei­len 35 ff. der „Anla­ge Kind“ des amt­li­chen Vor­drucks ersicht­lich – ein Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de gewährt wer­den kön­ne und dass inso­weit wei­te­re Anga­ben erfor­der­lich sei­en. Letzt­lich habe der Steu­er­be­ra­ter durch sein Han­deln die Ver­ant­wor­tung dafür über­nom­men, dass die in der von ihm erstell­ten kom­pri­mier­ten Steu­er­erklä­rung auf­ge­führ­ten Anga­ben auch voll­stän­dig waren. Inso­weit sei es auch uner­heb­lich, dass der Aus­druck die­ser Erklä­rung auf die Ver­wen­dung des Pro­gramms „Els­ter“ zurück­zu­füh­ren sei.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den.

Als gro­bes Ver­schul­den hat der Steu­er­pflich­ti­ge Vor­satz und gro­be Fahr­läs­sig­keit zu ver­tre­ten. Letz­te­re ist dann anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ihm nach sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Ver­hält­nis­sen zumut­ba­re Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se ver­letzt hat [1].

Grob fahr­läs­si­ges Han­deln liegt ins­be­son­de­re vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­ner Erklä­rungs­pflicht nur unzu­rei­chend nach­kommt, indem er unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­run­gen abgibt [2]. Beruht die unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­rung auf einem Rechts­irr­tum wegen man­geln­der Kennt­nis steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten, ist dies dem Steu­er­pflich­ti­gen in der Regel nicht als gro­bes Ver­schul­den anzu­las­ten [3].

Auf einen die gro­be Fahr­läs­sig­keit aus­schlie­ßen­den, ent­schuld­ba­ren Rechts­irr­tum kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge aller­dings dann nicht beru­fen, wenn er eine im Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestell­te, auf einen bestimm­ten Vor­gang bezo­ge­ne und für ihn ver­ständ­li­che Fra­ge nicht beant­wor­tet [4]. Dies gilt auch dann, wenn er eine der­ar­ti­ge, im Erklä­rungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestell­te Fra­ge nur des­halb nicht oder nur unvoll­stän­dig beant­wor­tet, weil er infol­ge eines Rechts­irr­tums der Ansicht ist, die unter­las­se­nen Anga­ben hät­ten in sei­nem Ein­zel­fall kei­ne Aus­wir­kung [5].

Einem Steu­er­pflich­ti­gen kann des Wei­te­ren dann ein eige­nes gro­bes Ver­schul­den ange­las­tet wer­den, wenn er die von sei­nem steu­er­li­chen Bera­ter ange­fer­tig­te Steu­er­erklä­rung nicht auf ihre Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit durch­ge­se­hen hat und ihm ohne Wei­te­res hät­te auf­fal­len müs­sen, dass steu­er­min­dern­de Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nicht berück­sich­tigt wor­den sind [6].

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH hat der Steu­er­pflich­ti­ge auch ein Ver­schul­den sei­nes steu­er­li­chen Bera­ters bei der Anfer­ti­gung der Steu­er­erklä­rung zu ver­tre­ten [7]. Die Zurech­nung des Ver­schul­dens des steu­er­li­chen Bera­ters bei der Anfer­ti­gung der Steu­er­erklä­rung ergibt sich aus der Ver­ant­wor­tung des Steu­er­pflich­ti­gen für die Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit sei­ner Anga­ben in der Steu­er­erklä­rung [8]. Die­ser Ver­ant­wor­tung kann er sich nicht dadurch ent­zie­hen, dass er die Aus­ar­bei­tung der Steu­er­erklä­rung sei­nem steu­er­li­chen Bera­ter über­trägt [9]. Dabei sind an einen steu­er­li­chen Bera­ter, des­sen sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Aus­ar­bei­tung der Steu­er­erklä­rung bedient, erhöh­te Anfor­de­run­gen hin­sicht­lich der von ihm zu erwar­ten­den Sorg­falt zu stel­len [10].

Ob ein Betei­lig­ter grob fahr­läs­sig gehan­delt hat, ist im Wesent­li­chen Tat­fra­ge. Die hier­zu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dür­fen –abge­se­hen von zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fah­rens­rü­gen– nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff der gro­ben Fahr­läs­sig­keit und die aus ihm abzu­lei­ten­den Sorg­falts­pflich­ten rich­tig erkannt wor­den sind und ob die Wür­di­gung der Umstän­de hin­sicht­lich des indi­vi­du­el­len Ver­schul­dens den Denk­ge­set­zen und all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen ent­spricht. Dies hin­dert das Revi­si­ons­ge­richt aller­dings nicht, selbst zur Annah­me eines gro­ben Ver­schul­dens zu kom­men, wenn hier­für aus­rei­chen­de tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen vor­lie­gen [5].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­neint zunächst ein eige­nes gro­bes Ver­schul­den des Klä­gers. Aus der kom­pri­mier­ten Steu­er­erklä­rung war für den Klä­ger nicht ersicht­lich, dass wei­te­re Anga­ben zur Gewäh­rung des Ent­las­tungs­be­trags für Allein­er­zie­hen­de erfor­der­lich waren und inso­weit steu­er­min­dern­de Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt wor­den sind. Außer­dem kann dem Klä­ger nicht vor­ge­wor­fen wer­den, die Tat­sa­che, dass er im Streit­jahr nicht mehr in Haus­halts­ge­mein­schaft mit der Mut­ter gelebt hat, nicht von sich aus dem Bera­ter mit­ge­teilt zu haben, da hier­zu für einen steu­er­li­chen Lai­en man­gels Kennt­nis der steu­er­li­chen Rele­vanz die­ser Tat­sa­che kein Anlass bestand.

Jedoch trifft nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs den steu­er­li­chen Bera­ter ein gro­bes Ver­schul­den am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den die­ser Tat­sa­che, wel­ches sich der Klä­ger zurech­nen las­sen muss.

Indem er dem inso­weit steu­er­lich uner­fah­re­nen Klä­ger ledig­lich die kom­pri­mier­te Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zur Prü­fung über­ließ, ohne den für die Abga­be einer voll­stän­di­gen Steu­er­erklä­rung maß­ge­ben­den Sach­ver­halt zu ermit­teln, han­del­te er grob fahr­läs­sig. Denn damit nahm er dem Klä­ger die Mög­lich­keit zur Kennt­nis­nah­me, dass –wie in den Zei­len 35 ff. der „Anla­ge Kind“ auf­ge­führt– ein Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de gewährt wer­den kann und inso­weit wei­te­re Anga­ben zur voll­stän­di­gen Beant­wor­tung der in dem amt­li­chen Vor­druck gestell­ten Fra­gen erfor­der­lich sind. Durch sein Han­deln über­nahm der steu­er­li­che Bera­ter die Ver­ant­wor­tung, dass die in der von ihm erstell­ten kom­pri­mier­ten Steu­er­erklä­rung auf­ge­führ­ten Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen (auch) voll­stän­dig sind.

Die­ses Ergeb­nis ergibt sich auch aus der Ver­ant­wor­tung des Steu­er­pflich­ti­gen für die Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit sei­ner Anga­ben in der Steu­er­erklä­rung, der er sich nicht dadurch ent­zie­hen kann, dass er die Aus­ar­bei­tung der Steu­er­erklä­rung sei­nem steu­er­li­chen Bera­ter über­trägt [11]. Die­se Ver­ant­wor­tung des Steu­er­pflich­ti­gen recht­fer­tigt die Zurech­nung des Ver­schul­dens des steu­er­li­chen Bera­ters, wel­che letzt­lich sicher­stel­len soll, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Bevoll­mäch­ti­gung nicht bes­ser gestellt wird als der nicht ver­tre­te­ne Steu­er­pflich­ti­ge. Hät­te der Klä­ger sei­ne Steu­er­erklä­rung selbst erstellt, wäre ihm regel­mä­ßig gro­bes Ver­schul­den anzu­las­ten, wenn er eine unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­rung abge­ge­ben und eine aus­drück­lich gestell­te, auf einen bestimm­ten Vor­gang bezo­ge­ne und für ihn ver­ständ­li­che Fra­ge nicht beant­wor­tet hät­te. Dann muss nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein gro­bes Ver­schul­den des vom Steu­er­pflich­ti­gen beauf­trag­ten steu­er­li­chen Bera­ters bejaht wer­den, wenn die­ser –im Fal­le der Nicht­er­mitt­lung des für die Abga­be einer voll­stän­di­gen Steu­er­erklä­rung maß­ge­ben­den Sach­ver­halts– dem Steu­er­pflich­ti­gen ledig­lich eine kom­pri­mier­te Steu­er­erklä­rung aus­hän­digt und ihm damit die Mög­lich­keit nimmt, die dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben auf Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit zu prü­fen. Wür­de man ein gro­bes Ver­schul­den des steu­er­li­chen Bera­ters in die­sen Fäl­len ver­nei­nen, käme es zu einer Bes­ser­stel­lung des ver­tre­te­nen Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über dem nicht ver­tre­te­nen, da dem Steu­er­pflich­ti­gen selbst –ins­be­son­de­re man­gels Erkenn­bar­keit der Unvoll­stän­dig­keit der in der kom­pri­mier­ten Steu­er­erklä­rung ent­hal­te­nen Anga­ben– ein gro­bes Ver­schul­den nicht vor­ge­wor­fen wer­den kann.

Dabei kann es nicht dar­auf ankom­men, dass der Aus­druck der kom­pri­mier­ten Steu­er­erklä­rung auf die Ver­wen­dung des Pro­gramms „Els­ter“ zurück­zu­füh­ren ist. Inso­weit hat der steu­er­li­che Bera­ter selbst sicher­zu­stel­len, dass er dem Steu­er­pflich­ti­gen, von des­sen Beleh­rungs­be­dürf­tig­keit er grund­sätz­lich aus­zu­ge­hen hat, die Mög­lich­keit belässt, die Anga­ben in der von ihm gefer­tig­ten Steu­er­erklä­rung auf Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit prü­fen zu kön­nen, wenn sich der Bera­ter ent­schei­det, den für die Abga­be einer voll­stän­di­gen Steu­er­erklä­rung maß­ge­ben­den Sach­ver­halt nicht vor Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung –ggf. durch aus­drück­li­che Nach­fra­ge beim Steu­er­pflich­ti­gen– voll­stän­dig zu ermit­teln. Indem der steu­er­li­che Bera­ter dem Steu­er­pflich­ti­gen ledig­lich eine kom­pri­mier­te Steu­er­erklä­rung aus­hän­digt, über­nimmt er die Ver­ant­wor­tung, dass die in die­ser Steu­er­erklä­rung auf­ge­führ­ten Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen (auch) voll­stän­dig sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob ein gro­bes Ver­schul­den des steu­er­li­chen Bera­ters auch auf­grund der feh­len­den Nach­fra­ge bei dem Klä­ger hin­sicht­lich des Umstands der Haus­halts­ge­mein­schaft der Kind­s­el­tern ange­nom­men wer­den müss­te. Offen blei­ben kann damit, ob ein gro­bes Ver­schul­den des steu­er­li­chen Bera­ters stets dann anzu­neh­men ist, wenn die­ser im Rah­men sei­ner Ver­pflich­tung, sei­nen Man­dan­ten im Rah­men des­sen Beleh­rungs­be­dürf­tig­keit umfas­send zu bera­ten, den für die Abga­be einer voll­stän­di­gen Steu­er­erklä­rung maß­ge­ben­den Sach­ver­halt –auch ohne ent­spre­chen­de Anhalts­punk­te für eine steu­er­rele­van­te Ver­än­de­rung– selbst nicht voll­stän­dig ermit­telt hat [12] oder ob inso­weit auch Fäl­le der „ledig­lich“ ein­fa­chen Fahr­läs­sig­keit denk­bar sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2013 – III R 12/​12

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.11.2008 – III R 107/​06, BFH/​NV 2009, 545, und vom 09.11.2011 – X R 53/​09, BFH/​NV 2012, 545[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.10.1986 – III R 163/​82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161; vom 01.10.1993 – III R 58/​92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346, und in BFH/​NV 2009, 545[]
  3. BFH, Urtei­le vom 23.02.2000 – VIII R 80/​98, BFH/​NV 2000, 978, und in BFH/​NV 2009, 545[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.10.2002 – III R 32/​00, BFH/​NV 2003, 441, und in BFH/​NV 2009, 545[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2003, 441, und in BFH/​NV 2009, 545[][]
  6. BFH, Urteil vom 28.08.1992 – VI R 93/​89, BFH/​NV 1993, 147[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.11.2005 – III R 44/​04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531[]
  8. vgl. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. BFH, Urtei­le vom 14.01.1998 – X R 84/​95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203; in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531[]
  10. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.06.1983 – VIII R 37/​81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2; vom 26.08.1987 – I R 144/​86, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109, und vom 13.06.1989 – VIII R 174/​85, BFHE 157, 196, BStBl II 1989, 789[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203; in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531[]
  12. so –im Hin­blick auf als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen berück­sich­ti­gungs­fä­hi­ge Zahn­be­hand­lungs­kos­ten– wohl: BFH, Urteil in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; eben­so: von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 173 Rz 95.01.; kri­tisch: Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 173 AO Rz 84; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 173 Rz 126[]