Grobes Verschulden des Steuerberaters wegen einer “Elster”-Steuererklärung

Den Steuerberater trifft ein grobes Verschulden, wenn er seinem Mandanten lediglich eine “komprimierte” Elster-Einkommensteuererklärung zur Überprüfung aushändigt, ohne vorher den maßgebenden Sachverhalt vollständig zu ermitteln und seinem Mandanten damit die Möglichkeit nimmt, die darin enthaltenen Angaben auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen.

Grobes Verschulden des Steuerberaters wegen einer “Elster”-Steuererklärung

Den Steuerberater trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen, die Voraussetzung für die Gewährung eines Entlastungsbetrags für Alleinerziehende sind, wenn er dem steuerlich unerfahrenen Steuerpflichtigen lediglich eine komprimierte Einkommensteuererklärung zur Prüfung aushändigt, ohne den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln, und dem Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit nimmt, die darin enthaltenen Angaben auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Ausdruck der komprimierten Steuererklärung auf die Verwendung des Programms “Elster” zurückzuführen ist.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Kläger des Ausgangsverfahrens mit seiner Lebensgefährtin und dem gemeinsamen Kind zunächst in einem Haushalt gelebt. Wegen des Zusammenlebens mit der Kindsmutter stand ihm der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG von 1.308 € nicht zu, so dass in seinen Einkommensteuererklärungen keine entsprechenden Angaben zu machen waren. Nach der Trennung von der Lebensgefährtin hatte er erstmals einen Anspruch auf den Entlastungsbetrag.

Der vom Kläger beauftragte Steuerberater fertigte – wie in den Vorjahren – die Steuerklärung für das Jahr 2007 anhand der Angaben des Klägers an, ohne Kenntnis von der Trennung zu haben. Er legte dem Kläger eine mit Hilfe des Programms „Elster“ erstellte komprimierte Einkommensteuerklärung zur Prüfung, Unterzeichnung und Weiterleitung an das Finanzamt vor. Diese Steuererklärung enthielt keine Rubriken – und damit auch keine Eintragungen – zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, wie sie im amtlichen Vordruck in der „Anlage Kind“ vorgesehen sind. Das Finanzamt erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

Der Steuerberater erlangte erst nachträglich Kenntnis von der Trennung. Er beantragte für seinen Mandanten die Änderung des Einkommensteuerbescheids und die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags.

Eine Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kam nur in Betracht, wenn weder ein grobes Verschulden des Klägers noch ein ihm zuzurechnendes grobes Verschulden des Steuerberaters vorgelegen haben sollte. Der Bundesfinanzhof bejahte jedoch ein grobes Verschulden des Steuerberaters. Indem dieser dem steuerlich unerfahrenen Kläger lediglich eine komprimierte Einkommensteuererklärung zur Prüfung überlassen habe, ohne den maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln, habe er grob fahrlässig gehandelt. Damit habe er dem Kläger die Möglichkeit genommen, davon Kenntnis zu nehmen, dass – wie aus den Zeilen 35 ff. der „Anlage Kind“ des amtlichen Vordrucks ersichtlich – ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gewährt werden könne und dass insoweit weitere Angaben erforderlich seien. Letztlich habe der Steuerberater durch sein Handeln die Verantwortung dafür übernommen, dass die in der von ihm erstellten komprimierten Steuererklärung aufgeführten Angaben auch vollständig waren. Insoweit sei es auch unerheblich, dass der Ausdruck dieser Erklärung auf die Verwendung des Programms „Elster“ zurückzuführen sei.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Letztere ist dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat1.

Grob fahrlässiges Handeln liegt insbesondere vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er unvollständige Steuererklärungen abgibt2. Beruht die unvollständige Steuererklärung auf einem Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten3.

Auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige allerdings dann nicht berufen, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage nicht beantwortet4. Dies gilt auch dann, wenn er eine derartige, im Erklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage nur deshalb nicht oder nur unvollständig beantwortet, weil er infolge eines Rechtsirrtums der Ansicht ist, die unterlassenen Angaben hätten in seinem Einzelfall keine Auswirkung5.

Einem Steuerpflichtigen kann des Weiteren dann ein eigenes grobes Verschulden angelastet werden, wenn er die von seinem steuerlichen Berater angefertigte Steuererklärung nicht auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit durchgesehen hat und ihm ohne Weiteres hätte auffallen müssen, dass steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel nicht berücksichtigt worden sind6.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten7. Die Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters bei der Anfertigung der Steuererklärung ergibt sich aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung8. Dieser Verantwortung kann er sich nicht dadurch entziehen, dass er die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater überträgt9. Dabei sind an einen steuerlichen Berater, dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen10.

Ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des Finanzgericht dürfen –abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen– nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen entspricht. Dies hindert das Revisionsgericht allerdings nicht, selbst zur Annahme eines groben Verschuldens zu kommen, wenn hierfür ausreichende tatsächliche Feststellungen vorliegen5.

Der Bundesfinanzhof verneint zunächst ein eigenes grobes Verschulden des Klägers. Aus der komprimierten Steuererklärung war für den Kläger nicht ersichtlich, dass weitere Angaben zur Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende erforderlich waren und insoweit steuermindernde Tatsachen nicht berücksichtigt worden sind. Außerdem kann dem Kläger nicht vorgeworfen werden, die Tatsache, dass er im Streitjahr nicht mehr in Haushaltsgemeinschaft mit der Mutter gelebt hat, nicht von sich aus dem Berater mitgeteilt zu haben, da hierzu für einen steuerlichen Laien mangels Kenntnis der steuerlichen Relevanz dieser Tatsache kein Anlass bestand.

Jedoch trifft nach Ansicht des Bundesfinanzhofs den steuerlichen Berater ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache, welches sich der Kläger zurechnen lassen muss.

Indem er dem insoweit steuerlich unerfahrenen Kläger lediglich die komprimierte Einkommensteuererklärung zur Prüfung überließ, ohne den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln, handelte er grob fahrlässig. Denn damit nahm er dem Kläger die Möglichkeit zur Kenntnisnahme, dass –wie in den Zeilen 35 ff. der “Anlage Kind” aufgeführt– ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gewährt werden kann und insoweit weitere Angaben zur vollständigen Beantwortung der in dem amtlichen Vordruck gestellten Fragen erforderlich sind. Durch sein Handeln übernahm der steuerliche Berater die Verantwortung, dass die in der von ihm erstellten komprimierten Steuererklärung aufgeführten Angaben des Steuerpflichtigen (auch) vollständig sind.

Dieses Ergebnis ergibt sich auch aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben in der Steuererklärung, der er sich nicht dadurch entziehen kann, dass er die Ausarbeitung der Steuererklärung seinem steuerlichen Berater überträgt11. Diese Verantwortung des Steuerpflichtigen rechtfertigt die Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters, welche letztlich sicherstellen soll, dass der Steuerpflichtige durch die Bevollmächtigung nicht besser gestellt wird als der nicht vertretene Steuerpflichtige. Hätte der Kläger seine Steuererklärung selbst erstellt, wäre ihm regelmäßig grobes Verschulden anzulasten, wenn er eine unvollständige Steuererklärung abgegeben und eine ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage nicht beantwortet hätte. Dann muss nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ein grobes Verschulden des vom Steuerpflichtigen beauftragten steuerlichen Beraters bejaht werden, wenn dieser –im Falle der Nichtermittlung des für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalts– dem Steuerpflichtigen lediglich eine komprimierte Steuererklärung aushändigt und ihm damit die Möglichkeit nimmt, die darin enthaltenen Angaben auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen. Würde man ein grobes Verschulden des steuerlichen Beraters in diesen Fällen verneinen, käme es zu einer Besserstellung des vertretenen Steuerpflichtigen gegenüber dem nicht vertretenen, da dem Steuerpflichtigen selbst –insbesondere mangels Erkennbarkeit der Unvollständigkeit der in der komprimierten Steuererklärung enthaltenen Angaben– ein grobes Verschulden nicht vorgeworfen werden kann.

Dabei kann es nicht darauf ankommen, dass der Ausdruck der komprimierten Steuererklärung auf die Verwendung des Programms “Elster” zurückzuführen ist. Insoweit hat der steuerliche Berater selbst sicherzustellen, dass er dem Steuerpflichtigen, von dessen Belehrungsbedürftigkeit er grundsätzlich auszugehen hat, die Möglichkeit belässt, die Angaben in der von ihm gefertigten Steuererklärung auf Vollständigkeit und Richtigkeit prüfen zu können, wenn sich der Berater entscheidet, den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt nicht vor Erstellung der Steuererklärung –ggf. durch ausdrückliche Nachfrage beim Steuerpflichtigen– vollständig zu ermitteln. Indem der steuerliche Berater dem Steuerpflichtigen lediglich eine komprimierte Steuererklärung aushändigt, übernimmt er die Verantwortung, dass die in dieser Steuererklärung aufgeführten Angaben des Steuerpflichtigen (auch) vollständig sind.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob ein grobes Verschulden des steuerlichen Beraters auch aufgrund der fehlenden Nachfrage bei dem Kläger hinsichtlich des Umstands der Haushaltsgemeinschaft der Kindseltern angenommen werden müsste. Offen bleiben kann damit, ob ein grobes Verschulden des steuerlichen Beraters stets dann anzunehmen ist, wenn dieser im Rahmen seiner Verpflichtung, seinen Mandanten im Rahmen dessen Belehrungsbedürftigkeit umfassend zu beraten, den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt –auch ohne entsprechende Anhaltspunkte für eine steuerrelevante Veränderung– selbst nicht vollständig ermittelt hat12 oder ob insoweit auch Fälle der “lediglich” einfachen Fahrlässigkeit denkbar sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Mai 2013 – III R 12/12

  1. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2008 – III R 107/06, BFH/NV 2009, 545, und vom 09.11.2011 – X R 53/09, BFH/NV 2012, 545 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 30.10.1986 – III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161; vom 01.10.1993 – III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346, und in BFH/NV 2009, 545 []
  3. BFH, Urteile vom 23.02.2000 – VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978, und in BFH/NV 2009, 545 []
  4. z.B. BFH, Urteile vom 23.10.2002 – III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, und in BFH/NV 2009, 545 []
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 441, und in BFH/NV 2009, 545 [] []
  6. BFH, Urteil vom 28.08.1992 – VI R 93/89, BFH/NV 1993, 147 []
  7. z.B. BFH, Urteile vom 17.11.2005 – III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 []
  8. vgl. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. BFH, Urteile vom 14.01.1998 – X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203; in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 []
  9. BFH, Urteile in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 []
  10. z.B. BFH, Urteile vom 28.06.1983 – VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2; vom 26.08.1987 – I R 144/86, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109, und vom 13.06.1989 – VIII R 174/85, BFHE 157, 196, BStBl II 1989, 789 []
  11. BFH, Urteile in BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203; in BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531 []
  12. so –im Hinblick auf als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähige Zahnbehandlungskosten– wohl: BFH, Urteil in BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; ebenso: von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 95.01.; kritisch: Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 84; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 173 Rz 126 []