Grobes Verschulden des Steuerberaters wegen einer “Elster”-Steuererklärung

Den Steuer­ber­ater trifft ein grobes Ver­schulden, wenn er seinem Man­dan­ten lediglich eine “kom­prim­ierte” Elster-Einkom­men­steuer­erk­lärung zur Über­prü­fung aushändigt, ohne vorher den maßgeben­den Sachver­halt voll­ständig zu ermit­teln und seinem Man­dan­ten damit die Möglichkeit nimmt, die darin enthal­te­nen Angaben auf Voll­ständigkeit und Richtigkeit zu prüfen.

Grobes Verschulden des Steuerberaters wegen einer “Elster”-Steuererklärung

Den Steuer­ber­ater trifft ein grobes Ver­schulden am nachträglichen Bekan­ntwer­den von Tat­sachen, die Voraus­set­zung für die Gewährung eines Ent­las­tungs­be­trags für Allein­erziehende sind, wenn er dem steuer­lich uner­fahre­nen Steuerpflichti­gen lediglich eine kom­prim­ierte Einkom­men­steuer­erk­lärung zur Prü­fung aushändigt, ohne den für die Abgabe ein­er voll­ständi­gen Steuer­erk­lärung maßgeben­den Sachver­halt zu ermit­teln, und dem Steuerpflichti­gen damit die Möglichkeit nimmt, die darin enthal­te­nen Angaben auf Voll­ständigkeit und Richtigkeit zu prüfen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Aus­druck der kom­prim­ierten Steuer­erk­lärung auf die Ver­wen­dung des Pro­gramms “Elster” zurück­zuführen ist.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall hat­te der Kläger des Aus­gangsver­fahrens mit sein­er Lebens­ge­fährtin und dem gemein­samen Kind zunächst in einem Haushalt gelebt. Wegen des Zusam­men­lebens mit der Kindsmut­ter stand ihm der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­erziehende nach § 24b EStG von 1.308 € nicht zu, so dass in seinen Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen keine entsprechen­den Angaben zu machen waren. Nach der Tren­nung von der Lebens­ge­fährtin hat­te er erst­mals einen Anspruch auf den Ent­las­tungs­be­trag.

Der vom Kläger beauf­tragte Steuer­ber­ater fer­tigte – wie in den Vor­jahren – die Steuerk­lärung für das Jahr 2007 anhand der Angaben des Klägers an, ohne Ken­nt­nis von der Tren­nung zu haben. Er legte dem Kläger eine mit Hil­fe des Pro­gramms „Elster“ erstellte kom­prim­ierte Einkom­men­steuerk­lärung zur Prü­fung, Unterze­ich­nung und Weit­er­leitung an das Finan­zamt vor. Diese Steuer­erk­lärung enthielt keine Rubriken – und damit auch keine Ein­tra­gun­gen – zum Ent­las­tungs­be­trag für Allein­erziehende, wie sie im amtlichen Vor­druck in der „Anlage Kind“ vorge­se­hen sind. Das Finan­zamt erließ einen entsprechen­den Einkom­men­steuerbescheid.

Der Steuer­ber­ater erlangte erst nachträglich Ken­nt­nis von der Tren­nung. Er beantragte für seinen Man­dan­ten die Änderung des Einkom­men­steuerbeschei­ds und die Berück­sich­ti­gung des Ent­las­tungs­be­trags.

Eine Änderung des Beschei­ds nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kam nur in Betra­cht, wenn wed­er ein grobes Ver­schulden des Klägers noch ein ihm zuzurech­nen­des grobes Ver­schulden des Steuer­ber­aters vorgele­gen haben sollte. Der Bun­des­fi­nanzhof bejahte jedoch ein grobes Ver­schulden des Steuer­ber­aters. Indem dieser dem steuer­lich uner­fahre­nen Kläger lediglich eine kom­prim­ierte Einkom­men­steuer­erk­lärung zur Prü­fung über­lassen habe, ohne den maßgeben­den Sachver­halt zu ermit­teln, habe er grob fahrläs­sig gehan­delt. Damit habe er dem Kläger die Möglichkeit genom­men, davon Ken­nt­nis zu nehmen, dass – wie aus den Zeilen 35 ff. der „Anlage Kind“ des amtlichen Vor­drucks ersichtlich – ein Ent­las­tungs­be­trag für Allein­erziehende gewährt wer­den könne und dass insoweit weit­ere Angaben erforder­lich seien. Let­ztlich habe der Steuer­ber­ater durch sein Han­deln die Ver­ant­wor­tung dafür über­nom­men, dass die in der von ihm erstell­ten kom­prim­ierten Steuer­erk­lärung aufge­führten Angaben auch voll­ständig waren. Insoweit sei es auch uner­he­blich, dass der Aus­druck dieser Erk­lärung auf die Ver­wen­dung des Pro­gramms „Elster“ zurück­zuführen sei.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbeschei­de aufzuheben oder zu ändern, soweit Tat­sachen oder Beweis­mit­tel nachträglich bekan­nt wer­den, die zu ein­er niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichti­gen kein grobes Ver­schulden daran trifft, dass die Tat­sachen oder Beweis­mit­tel erst nachträglich bekan­nt wer­den.

Als grobes Ver­schulden hat der Steuerpflichtige Vor­satz und grobe Fahrläs­sigkeit zu vertreten. Let­ztere ist dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen per­sön­lichen Fähigkeit­en und Ver­hält­nis­sen zumut­bare Sorgfalt in ungewöhn­lichem Maße und in nicht entschuld­bar­er Weise ver­let­zt hat1.

Grob fahrläs­siges Han­deln liegt ins­beson­dere vor, wenn ein Steuerpflichtiger sein­er Erk­lärungspflicht nur unzure­ichend nachkommt, indem er unvoll­ständi­ge Steuer­erk­lärun­gen abgibt2. Beruht die unvoll­ständi­ge Steuer­erk­lärung auf einem Recht­sir­rtum wegen man­gel­nder Ken­nt­nis steuer­rechtlich­er Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichti­gen in der Regel nicht als grobes Ver­schulden anzu­las­ten3.

Auf einen die grobe Fahrläs­sigkeit auss­chließen­den, entschuld­baren Recht­sir­rtum kann sich der Steuerpflichtige allerd­ings dann nicht berufen, wenn er eine im Steuer­erk­lärungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestellte, auf einen bes­timmten Vor­gang bezo­gene und für ihn ver­ständliche Frage nicht beant­wortet4. Dies gilt auch dann, wenn er eine der­ar­tige, im Erk­lärungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestellte Frage nur deshalb nicht oder nur unvoll­ständig beant­wortet, weil er infolge eines Recht­sir­rtums der Ansicht ist, die unter­lasse­nen Angaben hät­ten in seinem Einzelfall keine Auswirkung5.

Einem Steuerpflichti­gen kann des Weit­eren dann ein eigenes grobes Ver­schulden ange­lastet wer­den, wenn er die von seinem steuer­lichen Berater ange­fer­tigte Steuer­erk­lärung nicht auf ihre Richtigkeit und Voll­ständigkeit durchge­se­hen hat und ihm ohne Weit­eres hätte auf­fall­en müssen, dass steuer­min­dernde Tat­sachen oder Beweis­mit­tel nicht berück­sichtigt wor­den sind6.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH hat der Steuerpflichtige auch ein Ver­schulden seines steuer­lichen Beraters bei der Anfer­ti­gung der Steuer­erk­lärung zu vertreten7. Die Zurech­nung des Ver­schuldens des steuer­lichen Beraters bei der Anfer­ti­gung der Steuer­erk­lärung ergibt sich aus der Ver­ant­wor­tung des Steuerpflichti­gen für die Voll­ständigkeit und Richtigkeit sein­er Angaben in der Steuer­erk­lärung8. Dieser Ver­ant­wor­tung kann er sich nicht dadurch entziehen, dass er die Ausar­beitung der Steuer­erk­lärung seinem steuer­lichen Berater überträgt9. Dabei sind an einen steuer­lichen Berater, dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausar­beitung der Steuer­erk­lärung bedi­ent, erhöhte Anforderun­gen hin­sichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen10.

Ob ein Beteiligter grob fahrläs­sig gehan­delt hat, ist im Wesentlichen Tat­frage. Die hierzu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht dür­fen –abge­se­hen von zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fahren­srü­gen– nur daraufhin über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff der groben Fahrläs­sigkeit und die aus ihm abzulei­t­en­den Sorgfalt­spflicht­en richtig erkan­nt wor­den sind und ob die Würdi­gung der Umstände hin­sichtlich des indi­vidu­ellen Ver­schuldens den Denkge­set­zen und all­ge­meinen Erfahrungssätzen entspricht. Dies hin­dert das Revi­sion­s­gericht allerd­ings nicht, selb­st zur Annahme eines groben Ver­schuldens zu kom­men, wenn hier­für aus­re­ichende tat­säch­liche Fest­stel­lun­gen vor­liegen5.

Der Bun­des­fi­nanzhof verneint zunächst ein eigenes grobes Ver­schulden des Klägers. Aus der kom­prim­ierten Steuer­erk­lärung war für den Kläger nicht ersichtlich, dass weit­ere Angaben zur Gewährung des Ent­las­tungs­be­trags für Allein­erziehende erforder­lich waren und insoweit steuer­min­dernde Tat­sachen nicht berück­sichtigt wor­den sind. Außer­dem kann dem Kläger nicht vorge­wor­fen wer­den, die Tat­sache, dass er im Stre­it­jahr nicht mehr in Haushalts­ge­mein­schaft mit der Mut­ter gelebt hat, nicht von sich aus dem Berater mit­geteilt zu haben, da hierzu für einen steuer­lichen Laien man­gels Ken­nt­nis der steuer­lichen Rel­e­vanz dieser Tat­sache kein Anlass bestand.

Jedoch trifft nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs den steuer­lichen Berater ein grobes Ver­schulden am nachträglichen Bekan­ntwer­den dieser Tat­sache, welch­es sich der Kläger zurech­nen lassen muss.

Indem er dem insoweit steuer­lich uner­fahre­nen Kläger lediglich die kom­prim­ierte Einkom­men­steuer­erk­lärung zur Prü­fung über­ließ, ohne den für die Abgabe ein­er voll­ständi­gen Steuer­erk­lärung maßgeben­den Sachver­halt zu ermit­teln, han­delte er grob fahrläs­sig. Denn damit nahm er dem Kläger die Möglichkeit zur Ken­nt­nis­nahme, dass –wie in den Zeilen 35 ff. der “Anlage Kind” aufge­führt– ein Ent­las­tungs­be­trag für Allein­erziehende gewährt wer­den kann und insoweit weit­ere Angaben zur voll­ständi­gen Beant­wor­tung der in dem amtlichen Vor­druck gestell­ten Fra­gen erforder­lich sind. Durch sein Han­deln über­nahm der steuer­liche Berater die Ver­ant­wor­tung, dass die in der von ihm erstell­ten kom­prim­ierten Steuer­erk­lärung aufge­führten Angaben des Steuerpflichti­gen (auch) voll­ständig sind.

Dieses Ergeb­nis ergibt sich auch aus der Ver­ant­wor­tung des Steuerpflichti­gen für die Richtigkeit und Voll­ständigkeit sein­er Angaben in der Steuer­erk­lärung, der er sich nicht dadurch entziehen kann, dass er die Ausar­beitung der Steuer­erk­lärung seinem steuer­lichen Berater überträgt11. Diese Ver­ant­wor­tung des Steuerpflichti­gen recht­fer­tigt die Zurech­nung des Ver­schuldens des steuer­lichen Beraters, welche let­ztlich sich­er­stellen soll, dass der Steuerpflichtige durch die Bevollmäch­ti­gung nicht bess­er gestellt wird als der nicht vertretene Steuerpflichtige. Hätte der Kläger seine Steuer­erk­lärung selb­st erstellt, wäre ihm regelmäßig grobes Ver­schulden anzu­las­ten, wenn er eine unvoll­ständi­ge Steuer­erk­lärung abgegeben und eine aus­drück­lich gestellte, auf einen bes­timmten Vor­gang bezo­gene und für ihn ver­ständliche Frage nicht beant­wortet hätte. Dann muss nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs ein grobes Ver­schulden des vom Steuerpflichti­gen beauf­tragten steuer­lichen Beraters bejaht wer­den, wenn dieser –im Falle der Nichter­mit­tlung des für die Abgabe ein­er voll­ständi­gen Steuer­erk­lärung maßgeben­den Sachver­halts– dem Steuerpflichti­gen lediglich eine kom­prim­ierte Steuer­erk­lärung aushändigt und ihm damit die Möglichkeit nimmt, die darin enthal­te­nen Angaben auf Voll­ständigkeit und Richtigkeit zu prüfen. Würde man ein grobes Ver­schulden des steuer­lichen Beraters in diesen Fällen verneinen, käme es zu ein­er Besser­stel­lung des vertrete­nen Steuerpflichti­gen gegenüber dem nicht vertrete­nen, da dem Steuerpflichti­gen selb­st –ins­beson­dere man­gels Erkennbarkeit der Unvoll­ständigkeit der in der kom­prim­ierten Steuer­erk­lärung enthal­te­nen Angaben– ein grobes Ver­schulden nicht vorge­wor­fen wer­den kann.

Dabei kann es nicht darauf ankom­men, dass der Aus­druck der kom­prim­ierten Steuer­erk­lärung auf die Ver­wen­dung des Pro­gramms “Elster” zurück­zuführen ist. Insoweit hat der steuer­liche Berater selb­st sicherzustellen, dass er dem Steuerpflichti­gen, von dessen Belehrungs­bedürftigkeit er grund­sät­zlich auszuge­hen hat, die Möglichkeit belässt, die Angaben in der von ihm gefer­tigten Steuer­erk­lärung auf Voll­ständigkeit und Richtigkeit prüfen zu kön­nen, wenn sich der Berater entschei­det, den für die Abgabe ein­er voll­ständi­gen Steuer­erk­lärung maßgeben­den Sachver­halt nicht vor Erstel­lung der Steuer­erk­lärung –ggf. durch aus­drück­liche Nach­frage beim Steuerpflichti­gen– voll­ständig zu ermit­teln. Indem der steuer­liche Berater dem Steuerpflichti­gen lediglich eine kom­prim­ierte Steuer­erk­lärung aushändigt, übern­immt er die Ver­ant­wor­tung, dass die in dieser Steuer­erk­lärung aufge­führten Angaben des Steuerpflichti­gen (auch) voll­ständig sind.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann offen­lassen, ob ein grobes Ver­schulden des steuer­lichen Beraters auch auf­grund der fehlen­den Nach­frage bei dem Kläger hin­sichtlich des Umstands der Haushalts­ge­mein­schaft der Kind­sel­tern angenom­men wer­den müsste. Offen bleiben kann damit, ob ein grobes Ver­schulden des steuer­lichen Beraters stets dann anzunehmen ist, wenn dieser im Rah­men sein­er Verpflich­tung, seinen Man­dan­ten im Rah­men dessen Belehrungs­bedürftigkeit umfassend zu berat­en, den für die Abgabe ein­er voll­ständi­gen Steuer­erk­lärung maßgeben­den Sachver­halt –auch ohne entsprechende Anhalt­spunk­te für eine steuer­rel­e­vante Verän­derung– selb­st nicht voll­ständig ermit­telt hat12 oder ob insoweit auch Fälle der “lediglich” ein­fachen Fahrläs­sigkeit denkbar sind.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Mai 2013 — III R 12/12

  1. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2008 — III R 107/06, BFH/NV 2009, 545, und vom 09.11.2011 — X R 53/09, BFH/NV 2012, 545 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 30.10.1986 — III R 163/82, BFHE 148, 208, BSt­Bl II 1987, 161; vom 01.10.1993 — III R 58/92, BFHE 172, 397, BSt­Bl II 1994, 346, und in BFH/NV 2009, 545 []
  3. BFH, Urteile vom 23.02.2000 — VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978, und in BFH/NV 2009, 545 []
  4. z.B. BFH, Urteile vom 23.10.2002 — III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, und in BFH/NV 2009, 545 []
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 441, und in BFH/NV 2009, 545 [] []
  6. BFH, Urteil vom 28.08.1992 — VI R 93/89, BFH/NV 1993, 147 []
  7. z.B. BFH, Urteile vom 17.11.2005 — III R 44/04, BFHE 211, 401, BSt­Bl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BSt­Bl II 2010, 531 []
  8. vgl. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. BFH, Urteile vom 14.01.1998 — X R 84/95, BFHE 185, 111, BSt­Bl II 1999, 203; in BFHE 211, 401, BSt­Bl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BSt­Bl II 2010, 531 []
  9. BFH, Urteile in BFHE 211, 401, BSt­Bl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BSt­Bl II 2010, 531 []
  10. z.B. BFH, Urteile vom 28.06.1983 — VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BSt­Bl II 1984, 2; vom 26.08.1987 — I R 144/86, BFHE 151, 299, BSt­Bl II 1988, 109, und vom 13.06.1989 — VIII R 174/85, BFHE 157, 196, BSt­Bl II 1989, 789 []
  11. BFH, Urteile in BFHE 185, 111, BSt­Bl II 1999, 203; in BFHE 211, 401, BSt­Bl II 2006, 412, und in BFHE 227, 365, BSt­Bl II 2010, 531 []
  12. so –im Hin­blick auf als außergewöhn­liche Belas­tun­gen berück­sich­ti­gungs­fähige Zahn­be­hand­lungskosten– wohl: BFH, Urteil in BFHE 227, 365, BSt­Bl II 2010, 531; eben­so: von Wedel­städt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 95.01.; kri­tisch: Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 173 AO Rz 84; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 173 Rz 126 []