Der Sanierungserlass und die Steuerberaterhaftung

Unter­lässt der Steuer­ber­ater es pflichtwidrig, seinen Man­dan­ten darauf hinzuweisen, dass dieser Anspruch auf eine steuer­liche Son­der­be­hand­lung nach dem soge­nan­nten Sanierungser­lass hat, kann er diesem für die daraus erwach­senden Nachteile haften, auch wenn der Sanierungser­lass sich später als geset­zeswidrig her­ausstellen sollte.

Der Sanierungserlass und die Steuerberaterhaftung

Ste­ht ein­er Finanzbe­hörde ein Ermessensspiel­raum zu oder ist eine Bindung auf­grund all­ge­mein­er Ver­wal­tungsübung einge­treten, muss das Regress­gericht im Steuer­ber­ater­haf­tung­sprozess die mut­maßliche Behör­de­nentschei­dung fest­stellen. Ergibt sich die Bindung der Finanzbe­hörde und eine Ermessen­sre­duzierung auf Null aus ein­er ermessenslenk­enden Ver­wal­tungsvorschrift, gibt diese die ständi­ge Ver­wal­tungsübung wieder. Für das Ver­ständ­nis dieser Ver­wal­tungsvorschrift ist maßgebend, wie die Ver­wal­tung sie ver­standen hat und ver­standen wis­sen wollte, sofern eine solche Ausle­gung möglich ist.

Im vor­liegend vom Bun­des­gericht­shof entsch­iede­nen Fall hat es der beklagte Steuer­ber­ater, der den Steuerpflichti­gen, seinen Man­dan­ten, steuer­lich berat­en hat, pflichtwidrig unter­lassen, diesen darauf hinzuweisen, dass ein Ein­spruch gegen den Einkom­men­steuerbescheid erfol­gver­sprechend gewe­sen wäre, sofern er die ange­forderten und vor­liegen­den Unter­la­gen beim Finan­zamt ein­re­iche.

Das Finan­zamt hätte dem Steuerpflichti­gen die beantragte steuer­liche Son­der­be­hand­lung nach §§ 163, 227 AO gewähren und die Einkom­men­steuer in gel­tend gemachter Höhe erlassen müssen. Denn die in dem Sanierungser­lass geregel­ten Voraus­set­zun­gen für einen Steuer­erlass waren in der Per­son des Steuerpflichti­gen ver­wirk­licht und das der Finanzver­wal­tung eingeräumte Ermessen für die Son­der­be­hand­lung war gemäß den Vor­gaben in dem Sanierungser­lass auf Null reduziert.

Dem Steuerpflichti­gen, der für sein Einzelun­ternehmen den Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) im Wege des Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermit­telt hat, wur­den betrieblich ver­an­lasste Schulden von sein­er Haus­bank Anfang des Jahres 2002 erlassen. Allein durch diesen Erlass ist ihm in Höhe des Nenn­be­trags der erlasse­nen Forderung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) ein außeror­dentlich­er Ertrag und wegen fehlen­der zu ver­rech­nen­der Ver­luste ein zu ver­s­teuern­der Gewinn ent­standen. Dies gilt auch dann, wenn die Forderung der Bank gegen ihn wert­los war. Auch der Verzicht auf eine wert­lose Forderung führt durch den Weg­fall der zuvor pas­sivierten Verbindlichkeit zu ein­er Ver­mö­gens­mehrung, die nach han­del­srechtlichen Grund­sätzen als Gewinn aus­gewiesen wer­den muss1. Es spielt auch keine Rolle, dass die Haus­bank des Steuerpflichti­gen ihm die Kred­itschulden zum Zwecke der Sanierung erlassen hat; denn nur bis zum 31.12 1997 waren nach § 3 Nr. 66 EStG aF Erhöhun­gen des Betrieb­sver­mö­gens, die dadurch ent­standen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teil­weise erlassen wur­den, steuer­frei.

Der Erfolg eines Antrags des Steuerpflichti­gen, ihm die Steuern aus diesem durch den Erlass von Schulden ent­stande­nen Gewinn zu erlassen, misst sich an §§ 163, 227 AO. Nach § 163 AO kön­nen Steuern niedriger fest­ge­set­zt wer­den und einzelne Besteuerungs­grund­la­gen, die die Steuer erhöhen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steuern unberück­sichtigt bleiben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach Lage des einzel­nen Fall­es unbil­lig wäre. Nach Satz 2 der Vorschrift ist darüber hin­aus eine vom Regelfall abwe­ichende zeitliche Zuord­nung einzel­ner Besteuerungs­grund­la­gen möglich. Nach § 227 AO kön­nen die Finanzbe­hör­den Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzel­nen Fall­es unbil­lig wäre. Damit ist der Finanzver­wal­tung für die steuer­liche Son­der­be­hand­lung des Steuerpflichti­gen ein Ermessen eingeräumt. Inhalt und Gren­zen des Ermessens wer­den durch den Begriff der Unbil­ligkeit bes­timmt2, der in § 163 Satz 1 AO und § 227 AO iden­tisch ist3.

Der Zweck der vor­ge­nan­nten Bes­tim­mungen liegt darin, sach­lichen und per­sön­lichen Beson­der­heit­en des Einzelfall­es, die der Geset­zge­ber in der Besteuerungsnorm nicht berück­sichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selb­st ändernde Kor­rek­tur des Steuer­be­trages insoweit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steuer­liche Belas­tung als unbil­lig erscheinen lassen4. Eine sach­liche Unbil­ligkeit kann gel­tend gemacht wer­den, wenn die stre­it­ige Steuer­erhe­bung zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zge­bers der­art zuwider­läuft, dass nach dem erk­lärten oder mut­maßlichen Willen des Geset­zge­bers davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, er hätte die im Bil­ligkeitswege zu entschei­dende Frage im Sinne der beab­sichtigten Bil­ligkeits­maß­nahme entsch­ieden5.

Die zuständi­gen Finanzbe­hör­den kön­nen hierzu durch Ermessen­srichtlin­ien Grup­pen­regelun­gen tre­f­fen und dabei das Tatbe­standsmerk­mal der Unbil­ligkeit konkretisieren6. Ein­er beson­deren Ermäch­ti­gung hierzu durch Gesetz bedarf es nicht, weil der Erlass von Bil­ligkeit­srichtlin­ien zu der grund­sät­zlichen Kom­pe­tenz der Ver­wal­tung gehört7. Allerd­ings bieten die Bes­tim­mungen der § 163 Satz 1, § 227 Abs. 1 AO keine Rechts­grund­lage für all­ge­meine Bil­ligkeits­maß­nah­men; ein Bil­ligkeit­ser­lass kann deshalb nicht gewährt wer­den, wenn der Geset­zge­ber die für eine Vielzahl von Per­so­n­en gle­icher­maßen auftre­tende Härte durch eine abstrak­te Regelung hätte selb­st beseit­i­gen kön­nen8.

Für die ertrag­s­teuer­liche Behand­lung von Sanierungs­gewin­nen hat das Bun­desmin­is­teri­um für Finanzen im Ein­vernehmen mit den ober­sten Finanzbe­hör­den der Län­der mit Schreiben vom 27. März 20039 eine Ver­wal­tungsvorschrift erlassen, welche die Anwen­dung der Bil­ligkeit­sregeln für diese Fälle vere­in­heitlichen soll. Mit Aus­nahme ein­er mod­i­fizierten Ver­rech­nung vorhan­den­er Ver­luste und neg­a­tiv­er Einkün­fte set­zt dieses Schreiben im Ergeb­nis die Rechts­folge des früheren § 3 Nr. 66 EStG im Wege der Bil­ligkeit wieder in Kraft. Die von der Recht­sprechung zum früheren § 3 Nr. 66 EStG gefun­de­nen Rechts­grund­sätze wur­den in dem BMF-Schreiben im weit­em Umfang inhaltlich über­nom­men. Nach Rz. 13 des Schreibens ist dieses in allen noch offe­nen Fällen anzuwen­den, für die die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG in der Fas­sung der Bekan­nt­machung vom 16.04.199710 nicht mehr gilt, also für alle Sanierungs­gewinne, die nach dem 31.12 1997 ent­standen sind11. Liegen die im Sanierungser­lass geregel­ten Voraus­set­zun­gen der steuer­lichen Son­der­be­hand­lung vor, ist das der Finanzver­wal­tung eingeräumte Ermessen gemäß den Vor­gaben in dem Sanierungser­lass auf Null reduziert12.

Voraus­set­zun­gen für die Annahme eines im Sinne des Sanierungser­lass­es begün­stigten Sanierungs­gewinns sind die Sanierungs­bedürftigkeit und Sanierungs­fähigkeit des Unternehmens, die Sanierung­seig­nung des Schul­der­lass­es und die Sanierungsab­sicht der Gläu­biger. Liegt ein Sanierungs­plan vor, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass diese Voraus­set­zun­gen erfüllt sind13. Dass diese Voraus­set­zun­gen zum Zeit­punkt des Forderungsverzichts durch die Haus­bank Anfang des Jahres 2002 vor­la­gen, hat im vor­liegen­den Fall das Beru­fungs­gericht revi­sion­srechtlich bindend fest­gestellt. Das Merk­mal der Sanierungs­bedürftigkeit des klägerischen Unternehmens war zwis­chen den Parteien unstre­it­ig. Das Vor­liegen der Merk­male der Sanierungs­fähigkeit des klägerischen Unternehmens und die Sanierung­seig­nung des Schul­der­lass­es durch die Bank hat der Steuer­ber­ater nur im Nach­hinein auf­grund der Unternehmen­szahlen aus den Jahren 2004 und 2005, ins­beson­dere auf­grund des Umsatzein­bruchs im Jahr 2005 und der — durch das Finan­zamt erzwun­genen — Betrieb­sauf­gabe durch den Steuerpflichti­gen zum 31.12 2005 bestrit­ten. Das Merk­mal der Sanierungsab­sicht der die Schuld erlassenden Haus­bank des Steuerpflichti­gen hat der Steuer­ber­ater zuge­s­tanden.

Die Voraus­set­zun­gen für eine Bil­ligkeits­maß­nahme mussten nach der Ver­wal­tung­sprax­is der Finanzver­wal­tung im Jahr 2005 im Zeit­punkt des Forderungsverzichts durch die Haus­bank Anfang des Jahres 2002 und nicht im Zeit­punkt der angestrebten Entschei­dung der Finanzver­wal­tung über den beantragten Steuer­erlass im Jahr 2005 vor­liegen. Dem ste­ht nicht schon ent­ge­gen, dass bei gerichtlich­er Über­prü­fung ein­er behördlichen Ermessen­sausübung im Grund­satz auf die tat­säch­lichen Ver­hält­nisse abzustellen ist, die der Behörde im Zeit­punkt der let­zten Ermessen­sausübung bekan­nt waren14. Denn nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zu § 3 Nr. 66 EStG aF war der maßgebende Zeit­punkt der Erlass der Forderung durch die Gläu­biger des Steuerpflichti­gen15. Im Sanierungser­lass sollte die alte Recht­slage ein­schließlich der zu § 3 Nr. 66 EStG aF ergan­genen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs im Wesentlichen über­nom­men und nur hin­sichtlich der Ver­rech­nung vorhan­den­er Ver­luste und neg­a­tiv­er Einkün­fte mod­i­fiziert wer­den.

Es ist zwar zutr­e­f­fend, dass §§ 163, 227 AO lediglich den Erlass ein­er bere­its ent­stande­nen Steuer aus Bil­ligkeits­grün­den ermöglichen, während bei § 3 Nr. 66 EStG aF der Sanierungs­gewinn ohne Weit­eres steuer­frei war16. Doch stellt der Sanierungser­lass bere­its begrif­flich auf eine prog­nos­tis­che Wer­tung und damit eine ex-ante-Sicht zum Zeit­punkt des Forderungsverzichts ab. Die Finanzver­wal­tung hat zudem diese Sicht der Dinge auch in späteren Ver­fü­gun­gen klargestellt, wo sie aus­drück­lich aus­führt, dass die Voraus­set­zun­gen für eine Bil­ligkeits­maß­nahme im Zeit­punkt des Forderungsverzichts durch die Gläu­biger und nicht im Zeit­punkt der Entschei­dung der Finanzver­wal­tung über eine Bil­ligkeits­maß­nahme vor­liegen müssen17. Hierin liegt ersichtlich keine Änderung der Ver­wal­tung­sprax­is, son­dern eine Bestä­ti­gung der beste­hen­den.

Daraus ist zu schließen, dass das im Jahr 2005 für den Erlass der fest­ge­set­zten Einkom­men­steuer zuständi­ge Finan­zamt geprüft hätte, ob die Voraus­set­zun­gen des Sanierungser­lass­es — wie fest­gestellt — im Jahr 2002 vorgele­gen hät­ten. Eine solche Ausle­gung ist rechtlich auch möglich18 und darüber hin­aus nahe­liegend, weil der im Sanierungser­lass genan­nte Zielkon­flikt zwis­chen der Besteuerung des Sanierungs­gewinns und der Stärkung der Sanierung von Unternehmen durch die Insol­ven­zord­nung nur aufgelöst wer­den kann, wenn Gewinne auf­grund erfol­gver­sprechen­der Sanierun­gen unab­hängig von deren späteren tat­säch­lichen Erfolg steuer­be­fre­it wer­den.

Der Steuerpflichti­gen hätte mit einem etwaigen Ein­spruch dem Finan­zamt das Vor­liegen der im Sanierungser­lass genan­nten Voraus­set­zun­gen für den Erlass der Steuern aus einem Sanierungs­gewinn nach­weisen kön­nen, worauf hinzuweisen der Steuer­ber­ater pflichtwidrig unter­lassen hat. Aus dem Umstand, dass der Steuerpflichtige diese Unter­la­gen nicht schon im Antragsver­fahren ein­gere­icht hat, kann nicht geschlossen wer­den, dass der Steuerpflichtige diese Unter­la­gen auch im Ein­spruchsver­fahren nicht vorgelegt hätte. Denn der Steuer­ber­ater hat dem Steuerpflichti­gen wed­er im Antragsver­fahren noch nach Erlass des für den Steuerpflichti­gen nachteili­gen Beschei­ds erk­lärt, welche Unter­la­gen vorzule­gen waren. Mit der schlicht­en Über­las­sung des Schreibens des Finan­zamtes an den Steuerpflichti­gen und der Auf­forderung, die dort genan­nten Unter­la­gen vorzule­gen, und zusät­zlichen mündlichen Auf­forderun­gen entsprechen­den Inhalts genügte er seinen Pflicht­en als Steuer­ber­ater nicht. Der Steuer­ber­ater hat eingeräumt, von der ehe­ma­li­gen Haus­bank des Steuerpflichti­gen den Schriftverkehr zum Forderungser­lass erhal­ten zu haben. Weit­er ist zwis­chen den Parteien unstre­it­ig, dass dem Finan­zamt ein Schreiben der Haus­bank vorgelegt wor­den ist, in dem diese die Sanierungsab­sicht bestätigt hat­te. Nach dem fest­gestell­ten Sachver­halt wurde dem Finan­zamt von den ange­forderten Unter­la­gen lediglich der Sanierungs­plan nicht vorgelegt, der nach übere­in­stim­men­dem Vor­trag der Parteien im Jahr 2002 gefer­tigt wor­den war, 2005 aber nicht mehr vorgelegt wer­den kon­nte, wobei die Parteien hier­für unter­schiedliche Gründe ange­führt haben. Übere­in­stim­mend haben sie aber wiederum vor­ge­tra­gen, dass der ursprüngliche Plan­er­steller bere­it gewe­sen sei, den Sanierungs­plan gegenüber dem Finan­zamt zu bestäti­gen. Deswe­gen hätte der Steuer­ber­ater dem Steuerpflichti­gen konkret mit­teilen müssen, welche Unter­la­gen an Stelle des nicht mehr vor­liegen­den Sanierungs­plans — etwa eine schriftliche Zeu­ge­naus­sage über die Exis­tenz des Sanierungs­plans, dessen Inhalt und den Grund, warum er nicht mehr vorgelegt wer­den kann — beim Finan­zamt hät­ten ein­gere­icht wer­den müssen.

Wenn der Steuer­ber­ater den Steuerpflichti­gen pflicht­mäßig über die Erfol­gsaus­sicht­en des Ein­spruchs belehrt hätte, hätte der Steuerpflichtige gegen den Bescheid des Finan­zamtes entsprechend der Belehrung Ein­spruch ein­gelegt und etwa die (schriftliche) Zeu­ge­naus­sage vorgelegt. Nach den Grund­sätzen des beratungs­gerecht­en Ver­hal­tens ist näm­lich zu Gun­sten des Steuerpflichti­gen zu ver­muten, er wäre bei pflicht­gemäßer Beratung den Hin­weisen des Steuer­ber­aters gefol­gt, weil im Falle ein­er sachgerecht­en Aufk­lärung aus der Sicht eines vernün­ftig urteilen­den Man­dan­ten ein­deutig die Ein­le­gung des Ein­spruchs und die Vor­lage der Unter­la­gen oder die Benen­nung des Zeu­gen nahegele­gen hätte19.

Dadurch dass durch die Pflichtwidrigkeit des Steuer­ber­aters der Einkom­men­steuerbescheid bestand­skräftig gewor­den ist, durch den die beantragte steuer­liche Son­der­be­hand­lung und der Erlass der auf den Sanierungs­gewinn anfal­l­en­den Einkom­men­steuer abgelehnt wurde, obwohl ein Anspruch darauf bestand, ist dem Steuerpflichti­gen dem Steuer­ber­ater zurechen­bar ein Schaden in Höhe der fest­ge­set­zten Einkom­men­steuer für das Ver­an­la­gungs­jahr 2002 ent­standen, soweit die fest­ge­set­zte Steuer auf dem Sanierungs­gewinn beruht. Weit­er hat der Steuer­ber­ater dem Steuerpflichti­gen allen weit­eren Schaden zu erset­zen, der ihm dadurch ent­standen ist und noch entste­ht, dass die Einkom­men­steuer für das Ver­an­la­gungs­jahr nicht erlassen wor­den ist, etwa weil das Finan­zamt gegen ihn Säum­niszuschläge fest­set­zt und gegen ihn voll­streckt.

Bei der Beurteilung, ob dem Steuerpflichti­gen aus fehler­hafter Beratung ein Schaden ent­standen ist, hat das für den Regressprozess zuständi­ge Gericht grund­sät­zlich nicht darauf abzustellen, wie die zuständi­ge Ver­wal­tungs­be­hörde oder das damals angerufene Gericht ohne die Pflichtver­let­zung tat­säch­lich entsch­ieden hätte, son­dern auf­grund der gesamten Sach- und Recht­slage selb­ständig darüber zu befind­en, wie das betr­e­f­fende Ver­fahren ohne den dem Berater zur Last fal­l­en­den Fehler richtiger­weise hätte aus­ge­hen müssen. Wesentlich für diese Recht­sprechung ist vor allem die Erwä­gung, dass es bei wer­tender Betra­ch­tungsweise nicht als Schaden im Rechtssinne ange­se­hen wer­den kann, wenn sich im Haf­tung­sprozess her­ausstellt, dass die Partei im Vor­prozess objek­tiv mit Recht unter­legen war20. Der vor­beze­ich­nete Grund­satz der selb­ständi­gen Recht­sprü­fung durch das Regress­gericht erfährt dann eine Aus­nahme, wenn der Ver­wal­tungs­be­hörde ein Ermessensspiel­raum zus­tand oder eine Bindung auf­grund all­ge­mein­er Ver­wal­tungsübung einge­treten war. In solchen Fällen ist die mut­maßliche Behör­de­nentschei­dung festzustellen.

Nach dem Grund­satz der Selb­st­bindung der Ver­wal­tung darf die Finanzbe­hörde nicht willkür­lich in Einzelfällen, die von ein­er ergan­genen Ver­wal­tungsan­weisung gedeckt sind, deren Anwen­dung ablehnen. Aus ein­er solchen ständi­gen Ver­wal­tungsübung erwächst ein rechtlich geschütztes Ver­trauen des Steuerpflichti­gen, das auch bei der Beurteilung der Frage, ob er durch das Ver­hal­ten des Beraters geschädigt wurde, zu beacht­en ist21. Lässt deswe­gen die zu beurteilende Fallgestal­tung bei pflicht­gemäßer Ermessen­sausübung nur eine einzige Beurteilung zu (soge­nan­nte Ermessen­sre­duzierung auf Null), so ist diese im späteren Schadenser­satzprozess zugrunde zu leg­en. Denn auch insoweit ist davon auszuge­hen, dass die Behörde sich bei der Ausübung ihres Ermessens pflicht­gemäß ver­hal­ten hätte22.

Vor­liegend bestand auf­grund des Sanierungser­lass­es eine solche ständi­ge Ver­wal­tungsübung, die das Ermessen des Finan­zamtes auf Null reduziert hat. Bei dem Sanierungser­lass han­delt es sich um eine ermessenslenk­ende Ver­wal­tungsvorschrift, die das Bun­desmin­is­teri­um für Finanzen in Abstim­mung mit den ober­sten Finanzbe­hör­den der Län­der erlassen hat. Ver­wal­tungsvorschriften sind zwar keine Recht­snor­men im Sinne des § 4 AO, sie sind ihrer Recht­snatur nach jedoch abstrak­t­generelle Rechtssätze vorge­set­zter Behör­den gegenüber den nach­ge­ord­neten Behör­den und damit soge­nan­ntes Innen­recht23. Als solche sind sie für diese im Innen­ver­hält­nis bindend. Auf der Grund­lage des Art. 3 Abs. 1 GG führen sie — soweit recht­mäßig — zu ein­er Selb­st­bindung der Finanzver­wal­tung und zudem zu ein­er Bindung für die Gerichte aus dem Gle­ich­be­hand­lungs­grund­satz24. Haf­tungsrechtlich war deswe­gen — ent­ge­gen der Ansicht des Revi­sion­sklägers — nicht zu prüfen, ob das zuständi­ge Finan­zamt den Sanierungser­lass 2005 tat­säch­lich ange­wandt hat, wovon im Übri­gen auf­grund des Ver­hal­tens dieses Finan­zamtes gegenüber dem Steuerpflichti­gen auszuge­hen ist.

Über­ge­ord­nete Prinzip­i­en des Rechts ste­hen ein­er Erstat­tung dieser Schä­den nicht ent­ge­gen (nor­ma­tiv­er Schaden). Dem Steuerpflichti­gen wird nichts zuge­sprochen, was der Recht­sor­d­nung wider­spricht.

Allerd­ings ist in der derzeit­i­gen finanzgerichtlichen Recht­sprechung stre­it­ig, ob der Sanierungser­lass geset­zes­gemäß ist.

Zum einen wird vertreten, dass nach Abschaf­fung von § 3 Nr. 66 EStG aF eine Bil­ligkeit­sentschei­dung nach Maß­gabe des Sanierungser­lass­es man­gels Rechts­grund­lage nicht möglich sei25. Der Geset­zge­ber habe mit der Abschaf­fung von § 3 Nr. 66 EStG aF zum Aus­druck gebracht, Sanierungs­gewinne unter­schied­s­los besteuern zu wollen. Wegen des insoweit ent­ge­gen­ste­hen­den Wil­lens des Geset­zge­bers könne die durch den Sanierungser­lass vom 27.03.2003 getrof­fene Ver­wal­tungsregelung auch nicht deshalb Bestand haben, weil der Geset­zge­ber durch die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG aF 1977 die vorherige Recht­sprechung des Reichs­gerichts über­nom­men habe, die ohne geset­zliche Grund­lage Sanierungs­gewinne steuer­frei behan­delt habe. Die Aufhe­bung sei in Ken­nt­nis der his­torischen Entwick­lung erfol­gt. Nach dem Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung sei daher jede abwe­ichende, auch den Steuerpflichti­gen begün­sti­gende, Hand­habung aus­geschlossen. In Fällen der Über­schul­dung oder Zahlung­sun­fähigkeit könne die Finanzbe­hörde im Rah­men eines außerg­erichtlichen Schulden­bere­ini­gungsver­fahrens auf tatbe­standlich ver­wirk­lichte Steuer­forderun­gen verzicht­en. Es verbleibe daher lediglich Raum für einen Steuer­erlass wegen per­sön­lich­er Unbil­ligkeit26.

Nach ander­er Ansicht27, der sich das Beru­fungs­gericht angeschlossen hat, soll der Sanierungser­lass den Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung nicht berühren. Der Geset­zge­ber habe mit der Aufhe­bung von § 3 Nr. 66 EStG lediglich die Besei­t­i­gung ein­er Dop­pel­begün­s­ti­gung beab­sichtigt, einzel­nen per­sön­lichen oder sach­lichen Härte­fällen könne ausweis­lich der dahinge­hen­den Geset­zes­be­grün­dung28 jedoch im Stun­dungs- oder Erlass­wege begeg­net wer­den29. Der hierzu ergan­gene Sanierungser­lass ver­mei­de die vom Geset­zge­ber nicht gewollte Dop­pel­begün­s­ti­gung dadurch, dass die Stun­dung und der Erlass nur dann in Betra­cht kämen, wenn Ver­luste des betrof­fe­nen Schuld­ners ver­rech­net wür­den30.

Der Bun­des­gericht­shof kann die Frage offen lassen, ob der Sanierungser­lass geset­zeswidrig ist und deswe­gen keine Anwen­dung find­et. Auf die Beant­wor­tung dieser Frage kommt es haf­tungsrechtlich nicht an. Denn der Steuer­ber­ater haftet dem Steuerpflichti­gen auch dann, wenn sich der Sanierungser­lass nachträglich als geset­zeswidrig her­ausstellte. Grund dafür ist, dass ein Steuer­ber­ater auch für die Nachteile ein­ste­hen muss, die dem Auf­tragge­ber dadurch ent­standen sind, dass er sich durch schuld­haft schlechte Aus­führung des Auf­trags eine Behör­den­prax­is nicht hat zunutze machen kön­nen, die sich im Nach­hinein als rechtswidrig beurteilt31.

Allerd­ings darf grund­sät­zlich einem Geschädigten im Wege des Schadenser­satzes nichts zuge­sprochen wer­den, was der Recht­sor­d­nung wider­spricht. Doch wider­spricht eine ständi­ge all­seits für recht­mäßig gehal­tene Ver­wal­tung­sprax­is der Recht­sor­d­nung jeden­falls dann nicht, wenn die Behör­den nicht einen Vorteil gewährt haben, der nach dem Gesetz schlech­ter­d­ings nicht gewährt wer­den durfte. Denn ein Man­dant, der sich an ein­er all­seits für recht­mäßig gehal­te­nen ständi­gen Ver­wal­tung­sprax­is ori­en­tiert, ist genau­so schutzwürdig wie der­jenige, der sich auf eine feste, später jedoch aufgegebene Recht­sprechung stützen kann. In diesem Fall hat der Regress­richter bei der Prü­fung der Frage, ob ein Schaden ent­standen ist, die Recht­slage unter Ein­schluss der ein­schlägi­gen höch­strichter­lichen Recht­sprechung zugrunde zu leg­en, die zum Zeit­punkt der hypo­thetis­chen Entschei­dung im Aus­gangsver­fahren bestand32. Nichts anderes kann grund­sät­zlich für einen Man­dan­ten gel­ten, der im maßge­blichen Zeit­punkt auf eine ständi­ge Ver­wal­tung­sprax­is ver­trauen durfte33.

So liegt der Fall hier. Soweit die Finanzver­wal­tung unter den Voraus­set­zun­gen des Sanierungser­lass­es dem Steuerpflichti­gen nach §§ 168, 222, 227 AO die auf den Sanierungs­gewinn anfal­l­ende Einkom­men­steuer in der Ver­gan­gen­heit stun­dete und erließ, gewährte sie keinen Vorteil, der nach dem Gesetz schlech­ter­d­ings nicht gewährt wer­den und auf den der Steuerpflichtige deshalb nicht ver­trauen durfte.

Der Geset­zge­ber wollte mit der Abschaf­fung des § 3 Nr. 66 EStG nicht aus­nahm­s­los die Besteuerung der Sanierungs­gewinne ein­führen, son­dern er wollte die von ihm erkan­nte und als sys­temwidrig ange­se­hene Dop­pel­begün­s­ti­gung des Steuerpflichti­gen infolge der Steuer­frei­heit des Sanierungs­gewinns auf der einen und des unbe­gren­zten Ver­lustabzugs auf der anderen Seite beseit­i­gen34. Nur wegen der Möglichkeit des unbe­gren­zten Ver­lustvor­trags sah er für die Steuer­frei­heit des Sanierungs­gewinns keinen Raum mehr und war der Ansicht, verbleiben­den Härte­fällen kön­nte im Stun­dungs- oder Erlass­wege begeg­net wer­den28. Die Sanierungs­gewinne sah er im Zusam­men­hang mit den vor dem Forderungser­lass ent­stande­nen Ver­lus­ten und meinte, über einen Ver­lus­taus­gle­ich oder den Ver­lustabzug eine kor­rek­te Totalbesteuerung erre­ichen zu kön­nen35. Diese Erwä­gung find­et sich auch in der Begrün­dung eines späteren Entwurfs eines Unternehmen­steuer­refor­mge­set­zes 2008 zu § 8c KStG nF36. Dort wird unter Hin­weis auf den Sanierungser­lass vom 27.03.2003 aus­ge­führt, eine aus­drück­liche Sanierungsregelung sei ent­behrlich, weil von ein­er Besteuerung des nach einem Ver­lustabzug über­schießen­den Betrags auch ohne aus­drück­liche geset­zliche Regelung im Bil­ligkeitswege abge­se­hen wer­den könne37.

Im Hin­blick auf die Regelun­gen der §§ 168, 222, 227 AO, die im Grund­satz Stun­dung und Erlass von Steuer­forderun­gen aus Bil­ligkeits­grün­den vorse­hen, durfte der Steuerpflichtige auf die Recht­mäßigkeit des Sanierungser­lass­es ver­trauen. Die Recht­sprechung hat den Sanierungser­lass zunächst als geset­zes­gemäß ange­se­hen38. Soweit ersichtlich ist in der Recht­sprechung erst­mals im Urteil des Finanzgerichts München vom 12.12 2007 davon aus­ge­gan­gen wor­den, dass dem Sanierungser­lass die Rechts­grund­lage fehle. Ihm hat sich das Finanzgericht Leipzig39 angeschlossen. Dieser Mei­n­ung sind, wie bere­its aus­ge­führt wurde, andere Finanzgerichte ent­ge­genge­treten40. Der 10. Bun­des­gericht­shof des Bun­des­fi­nanzhofs41 ist im Jahr 2010 nicht tra­gend von der Geset­zes­gemäßheit des Sanierungser­lass­es aus­ge­gan­gen. Dem hat sich der 8. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs aus dem Jahr 201242 zwar nicht angeschlossen, er hat aber auch nicht die Geset­zeswidrigkeit des Sanierungser­lass­es pos­tuliert.

Die Finanzver­wal­tung ihrer­seits geht noch heute in Ken­nt­nis der geäußerten Bedenken von der Recht­mäßigkeit des Sanierungser­lass­es aus43. Jeden­falls im Jahr 2005, in dem die Entschei­dung des zuständi­gen Finan­zamtes über den Erlas­santrag des Steuerpflichti­gen hätte fall­en müssen, durfte der Steuerpflichtige von ein­er dem Sanierungser­lass fol­gen­den ständi­gen Prax­is der Finanzver­wal­tung aus­ge­hen, die von der Recht­sprechung der Finanzgerichte nicht in Frage gestellt wurde. Diese ständi­ge bis heute beste­hende Ver­wal­tung­sprax­is ist deswe­gen im Regressprozess — ähn­lich wie die höch­strichter­liche Recht­sprechung — bei der Bew­er­tung der Recht­slage zum Zeit­punkt des Beratungs­fehlers zu Grunde zu leg­en.

In der Lit­er­atur ist des Weit­eren stre­it­ig, ob die steuer­liche Son­der­be­hand­lung gemäß dem Sanierungser­lass eine nach Art. 107, 108 AEUV44 oder nach Art. 87, 88 EGV45 eine euro­parechtswidrige Bei­hil­fe darstellt46.

Art. 107 Abs. 1 AEUV (Art. 87 EGV) sind staatliche oder aus staatlichen Mit­teln gewährte Bei­hil­fen gle­ich welch­er Art, die durch die Begün­s­ti­gung bes­timmter Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweige den Wet­tbe­werb ver­fälschen oder zu ver­fälschen dro­hen, mit dem gemein­samen Markt unvere­in­bar, soweit sie den Han­del zwis­chen den Mit­glied­staat­en beein­trächti­gen und soweit im Ver­trag nicht etwas anderes bes­timmt ist. Der Begriff der Bei­hil­fe ist dabei weit­er als der Begriff der Sub­ven­tion, denn er umfasst nicht nur pos­i­tive Leis­tun­gen wie Sub­ven­tio­nen selb­st, son­dern auch Maß­nah­men, die in unter­schiedlich­er Form die Belas­tun­gen ver­min­dern, die ein Unternehmen nor­maler­weise zu tra­gen hat und die somit zwar keine Sub­ven­tio­nen im stren­gen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gle­ich­ste­hen47. Deswe­gen kön­nen auch Steuer­erlasse Bei­hil­fecharak­ter haben48.

Die Einord­nung der erstrebten steuer­lichen Vorteile als euro­parechtswidrige Bei­hil­fe kann haf­tungsrechtlich eben­falls offen bleiben. Denn auch hier haftet der Steuer­ber­ater dem Steuerpflichti­gen auch dann, wenn sich nachträglich her­ausstellen sollte, dass durch den Sanierungser­lass euro­parechtswidrige Bei­hil­fen gewährt wer­den. Denn bei pflicht­gemäßem Ver­hal­ten wäre dem Steuerpflichti­gen im Jahre 2005 die Einkom­men­steuer­schuld erlassen wor­den. Bis­lang hat die Kom­mis­sion, der die Fest­stel­lung der Unzuläs­sigkeit ein­er Bei­hil­fe im Ver­fahren des Art. 108 AEUV (Art. 88 EGV) obliegt, die Unzuläs­sigkeit der Bei­hil­fe nicht fest­gestellt. Soweit bekan­nt ist zurzeit kein Über­prü­fungsver­fahren nach Art. 108 Abs. 1 AEUV anhängig. In ein­er nicht veröf­fentlicht­en Entschei­dung im Rah­men ein­er Einzelfall­prü­fung soll die Kom­mis­sion eine Vere­in­barkeit des Sanierungser­lass­es mit dem EU-Bei­hil­fer­echt angenom­men haben49.

Darüber hin­aus wäre die dem Steuerpflichti­gen gewährte Steuervergün­s­ti­gung in keinem Fall der Anmel­dungspflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 EG-Ver­trag/Art. 108 Abs. 3 AEUV unter­fall­en. Denn die möglich­weise in der Form ein­er Bei­hil­fe nach Art. 107, 108 AEUV (Art. 87, 88 EGV) dem Steuerpflichti­gen im Jahr 2005 gewährte Steuervergün­s­ti­gung hätte max­i­mal 58.996, 13 € betra­gen. Es hätte sich mithin um eine Dem­i­nimis-Bei­hil­fe im Sinne von Art. 2 der Verord­nung (EG) Nr. 69/2001 der Kom­mis­sion vom 12.01.2001 über die Anwen­dung der Artikel 87 und 88 EG-Ver­trag auf Dem­i­nimis-Bei­hil­fen50 gehan­delt, die vom 02.02.2001 bis zum 31.12 2006 gültig war und deswe­gen bei der euro­parechtlichen Prü­fung der (fik­tiv­en) Steuervergün­s­ti­gung für den Steuerpflichti­gen zur Anwen­dung kommt. Danach gel­ten Bei­hil­fen, die die Gesamt­summe von 100.000 € bezo­gen auf einen Zeitraum von drei Jahren nicht über­steigen, als Maß­nah­men, die nicht alle Tatbe­standsmerk­male des Art. 87 Abs. 1 EG-Ver­trag erfüllen und damit nicht der Anmel­dungspflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 EG-Ver­trag unter­liegen. Eine Bere­ich­saus­nahme für Unternehmen in der Krise find­et sich in der im Jahr 2005 anzuwen­den­den Verord­nung noch nicht, son­dern erst in der (nicht ein­schlägi­gen) Fol­geverord­nung (Art. 1 Abs. 1 lit. h der Verord­nung (EG) Nr.1998/2006 der Kom­mis­sion vom 15.12 2006 über die Anwen­dung der Art. 87 und 88 EG-Ver­trag auf Dem­i­nimis-Bei­hil­fen, ABl. L 379 vom 28.12 2006, S. 5; ABl. L 314M vom 01.12 2007, S. 654).

Der Steuer­ber­ater hat auch den Schaden zu tra­gen, der dadurch ent­standen ist, dass der Steuerpflichtige und seine Ehe­frau von der ursprünglich gemein­samen Ver­an­la­gung nach § 26b EStG Abstand genom­men haben, so dass sich der in der Per­son des Steuerpflichti­gen ent­standene Einkom­men­steuer­schaden (Einkom­men­steuer, Sol­i­dar­ität­szuschlag, Kirchen­s­teuer) entsprechend erhöht hat, während sich die Steuer­last sein­er Ehe­frau dadurch reduziert hat. Zwar ergibt sich die Erhöhung des Schadens aus einem auf einem Wil­lensentschluss des Steuerpflichti­gen und sein­er Ehe­frau beruhen­den Han­deln des Steuerpflichti­gen. Dieses Han­deln ist jedoch nach den Grund­sätzen der psy­chis­chen Kausal­ität auf die Pflichtwidrigkeit des Steuer­ber­aters zurück­zuführen, weil die Hand­lung des Steuerpflichti­gen durch die Ver­tragsver­let­zung des Steuer­ber­aters her­aus­ge­fordert wor­den ist und eine nicht ungewöhn­liche Reak­tion auf dieses darstellt51.

Allerd­ings ergibt sich aus dem Wesen der Ehe für bei­de Ehe­gat­ten die aus § 1353 Abs. 1 BGB abzulei­t­ende Verpflich­tung, die finanziellen Las­ten des anderen Teils nach Möglichkeit zu ver­min­dern, soweit dies ohne Ver­let­zung eigen­er Inter­essen möglich ist. Ein Ehe­gat­te ist daher dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewün­schte Zusam­men­ver­an­la­gung zur Einkom­men­steuer einzuwilli­gen, wenn dadurch die Steuer­schuld des anderen ver­ringert und der auf Zus­tim­mung in Anspruch genommene Ehe­gat­te kein­er zusät­zlichen steuer­lichen Belas­tung aus­ge­set­zt wird. Wirkt sich für einen Ehe­gat­ten die Zusam­men­ver­an­la­gung steuer­lich nachteilig aus, ste­ht dies einem gegen ihn gerichteten Anspruch dann nicht ent­ge­gen, wenn sich der begün­stigte Ehe­gat­te bere­it erk­lärt, den anderen von steuer­lichen Nachteilen freizustellen. Dann wird dieser so behan­delt, als träfen ihn keine Nachteile52. Sind jedoch bei­de Eheleute ver­mö­gens­los und kön­nen die auf den Sanierungs­gewinn fest­ge­set­zte Einkom­men­steuer nicht begle­ichen, kann der Ehe­mann seine Ehe­frau von den sie durch die gemein­same Ver­an­la­gung tre­f­fend­en erhe­blichen Steuer­nachteilen nicht wirk­sam freis­tellen. So liegt der Fall hier. Die Ehe­frau musste deswe­gen der gemein­samen Ver­an­la­gung nicht zus­tim­men. Das Ver­hal­ten der Eheleute war deswe­gen zu erwarten und ist nicht zu miss­bil­li­gen. Eine Schadens­min­derungspflicht traf den Steuerpflichti­gen insoweit nicht.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 13. März 2014 — IX ZR 23/10

  1. für die Kap­i­talge­sellschaft vgl. BFH, BFHE 183, 187, 196 []
  2. GmS-OGB, Beschluss vom 19.10.1971 — GmS-OGB 3/70, BSt­Bl II 1972, 603, NJW 1972, 1411, 1413 f, in BGHZ 58, 399 insoweit nicht abge­druckt []
  3. vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 227 Rn. 17 []
  4. vgl. BFH, BFHE 238, 518; BFH/NV 2013, 1383 Rn. 13 []
  5. BVer­fG, BVer­fGE 48, 102, 113 f; BFH, Urteil vom 26.05.1994 — IV R 51/93, BSt­Bl II 1994, 833; BFH, BFH/NV 2013, 1383 Rn. 13 jew­eils mwN []
  6. BFH, BFHE 99, 448, 460 f; BFHE 133, 262, 265; Beermann/Gosch/Stöcker, AO, 2008, § 227 Rn. 28 []
  7. BFH, BFHE 133, 262, 265 []
  8. BFH, HFR 1963, 306, 308; BFHE 99, 448, 459 ff; BFHE 116, 58, 60 f, jew­eils zu § 131 AO aF; BFHE 180, 240, 243; Beermann/Gosch/Stöcker, AO, 2008, § 227 Rn. 29; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 227 Rn. 32; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rn. 33 []
  9. BMF, Schreiben vom 27.03.2003 — IV A 6‑S 21408/03, BSt­Bl I 2003, 240 []
  10. BGBl I 1997, 821 []
  11. vgl. FG München, ZIP 2008, 1784 []
  12. Sanierungser­lass Rz. 12 []
  13. Sanierungser­lass Rz. 4 []
  14. BVer­wG, NJW 1991, 1073, 1075; BFH, BFHE 180, 178, 182; BayVGH, Beschluss vom 02.04.2004 — 4 C 03.2425 Rn. 17; VG München, Urteil vom 02.04.2009 — M 10 K 08.214 Rn. 43 []
  15. BFH, Urteil vom 27.01.1998, BSt­Bl II S. 537 []
  16. VG München, aaO []
  17. OFD Karl­sruhe vom 01.01.2011 — S 2140; OFD Nieder­sach­sen, Ver­fü­gung vom 29.06.2011, S 21408-St 244; OFD Nieder­sach­sen, 19.06.2013, S 21408-St 248 (VD); OFD Frank­furt, Rund­vfg. vom 24.07.2013, S 2140 A 4- St 213 []
  18. vgl. zur Ausle­gung von Ver­wal­tungsvorschriften BFH, BFHE 197, 400, 405 []
  19. vgl. BGH, Urteil vom 10.05.2012 – — IX ZR 125/10, BGHZ 193, 193 Rn. 36 []
  20. BGH, Urteil vom 03.06.1993 — IX ZR 173/92, NJW 1993, 2799, 2801 []
  21. BGH, aaO, S. 2801 []
  22. BGH, Urteil vom 23.11.1995 — IX ZR 225/94, NJW 1996, 842 []
  23. Pahlke/Koenig, Abgabenord­nung, 2. Aufl., § 4 AO Rn. 51 []
  24. Pahlke/Koenig, aaO Rn. 55 []
  25. FG München, ZIP 2008, 1784, 1785 f; FG Sach­sen, GmbHR 2013, 666; ZIP 2013, 2274, 2275; vgl. auch Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3 “Sanierungs­gewinn”, aA dage­gen ab der 32. Aufl.; Blümich/Erhard, EStG/KStG/GewStG, 2013, § 3 Nr. 66 EStG aF Rn. 3; v. Goll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 227 Rn. 32; Bareis/Kaiser, DB 2004, 1841, 1843 f; vgl. auch BFH, ZIP 2012, 989 Rn. 9 []
  26. vgl. Bareis/Kaiser, aaO []
  27. BFH, BFHE 229, 502 Rn. 29; FG Mün­ster, ZIn­sO 2004, 1322, 1323; EFG 2011, 644; FG Köln, DStRE 2008, 1445, 1446; FG Düs­sel­dorf, EFG 2011, 1685, 1686; FG Han­nover, EFG 2012, 1523, 1524; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insol­ven­zs­teuer­recht, 2. Aufl., Rn.02.10; Geist, BB 2008, 2658, 2660; Thou­et, ZIn­sO 2008, 664, 665 f; Seer, FR 2010, 306, 307 f; Knebel, DB 2009, 1094, 1096 f; Wag­n­er, BB 2008, 2671 f; Braun/Geist, BB 2009, 2508, 2509 f; Töben, FR 2010, 249, 255 []
  28. BT-Drs. 13/7480, S.192 [] []
  29. BFH, BFHE 229, 502 Rn. 29; vgl. Seer, aaO S. 308 []
  30. Kahlert, aaO []
  31. BGH, Urteil vom 28.09.1995 — IX ZR 158/94, NJW 1995, 3248 ff; vgl. auch BGH, Urteil vom 15.01.1981 — VII ZR 44/80, BGHZ 79, 223, 231; zus­tim­mend Gehrlein, Anwalts- und Steuer­ber­ater­haf­tung, 2. Aufl., S. 97 f; Fahren­dorf in Fahrendorf/Mennemeyer/Terbille, Die Haf­tung des Recht­san­walts, 8. Aufl. Rn. 921; Gan­ter, NJW 1996, 1310 f; Borgmann, NJW 2000, 2953, 2965; kri­tisch G. Fis­ch­er in Zugehör/G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Hand­buch der Anwalt­shaf­tung, 3. Aufl. Rn. 1197 ff; Vollkommer/Greger/Heinemann, Anwalt­shaf­tungsrecht, 3. Aufl., § 20 Rn. 30 bei Fn. 69; Borgmann/Jungk/Grams, Anwalt­shaf­tung, 4. Aufl., § 29 Rn. 90 []
  32. BGH, Urteil vom 28.09.2000 — IX ZR 6/99, BGHZ 145, 256, 263 f []
  33. vgl. BGH, Urteil vom 15.01.1981, aaO; vom 28.09.1995, aaO; Gan­ter, NJW 1996, 1310, 1313 []
  34. vgl. BT-Drs. 13/7480, S.192; Seer, aaO S. 308; Kahlert, aaO []
  35. Einkom­men­steuer-Kom­mis­sion, BB 1994, Beilage 24, S. 7 []
  36. BT-Drs. 16/4841, S. 75 f []
  37. vgl. Geist, BB 2008, 2658, 2660 []
  38. FG Mün­ster, ZIn­sO 2004, 1322, 1323 []
  39. Sächs. FG GmbHR 2013, 666; ZIP 2013, 2274, 2275 []
  40. FG Köln, DStRE 2008, 1445, 1147; FG Mün­ster, EFG 2011, 644; FG Düs­sel­dorf, EFG 2011, 1685, 1686; FG Han­nover, EFG 2012, 1523, 1524 []
  41. BFHE 229, 502 Rn. 29 []
  42. BFH ZIn­sO 2012, 993 Rn. 9 []
  43. vgl. z.B. nur OFD Frank­furt am Main, Rund­ver­fü­gung vom 24.07.2013 S 2140 A4-St 213; OFD Nieder­sach­sen, Ver­fü­gung vom 19.06.2013, S 21408-St 248 (VD) []
  44. Ver­trag über die Arbeitsweise der Europäis­chen Union (AEUV) vom 13.12 2007 []
  45. Ver­trag zur Grün­dung der Europäis­chen Gemein­schaft (Kon­so­li­dierte Fas­sung von 2006, Niz­za kon­so­li­dierte Fas­sung von 2002 []
  46. vgl. hierzu Her­rmann, ZIn­sO 2003, 1069, 1071 ff; Kahn/Adam, ZIn­sO 2008, 899, 906 f; Frey/Mückl, GmbHR 2010, 1193, 1198; Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, 673 ff; Reimer, NVWZ 2011, 263 ff; Wehn­er, NZI 2012, 537, 538 ff; Gragert, NWB 2013, 2141 f []
  47. EuGH, Urteil vom 22.11.2001 — C‑53/00, EWS 2001, 583 Rn. 15 mwN; Urteil vom 18.07.2013 — C‑6/12, DStR 2013, 1588 Rn. 18 []
  48. Beschluss der Europäis­chen Kom­mis­sion vom 26.01.2011 — C‑7/10, ABl. L 235/26 vom 10.09.2011 Rn. 50; vgl. auch Schreiben des BMF vom 13.09.2002, ZIP 2002, 1916; Reimer, aaO S. 263, 266; Her­rmann, aaO S. 1073 ff []
  49. vgl. Gragert, NWB 2013, 2141, 2142 []
  50. ABl. L 10 vom 13.01.2001, S. 30 []
  51. vgl. BGH, Urteil vom 21.02.1987 — VI ZR 8/77, BGHZ 70, 374, 376; vom 14.11.1989 — X ZR 106/88, NJW-RR 1990, 308, 309 []
  52. BGH, Urteil vom 18.05.2011 — XII ZR 67/09, NJW 2011, 2725 Rn. 15, 18 []