Der Gesellschafter und der Steuerberater der Gesellschaft

Eine Per­so­n­enge­sellschaft kann die ihr in Rech­nung gestellte Umsatzs­teuer für von ihr bezo­gene Dien­stleis­tun­gen, die der Erfül­lung einkom­men­steuer­rechtlich­er Verpflich­tun­gen ihrer Gesellschafter dienen, nicht als Vors­teuer abziehen.

Der Gesellschafter und der Steuerberater der Gesellschaft

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen oder son­stige Leis­tun­gen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. § 15 UStG beruht auf Art. 17 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern und ist nach den gle­ichen Grund­sätzen auszule­gen1. Der Steuerpflichtige ist nach Art. 17 Abs. 2 der vor­ge­nan­nten Richtlin­ie zum Vors­teuer­abzug befugt, “soweit die Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det wer­den”.

Die Gesellschaft ist Leis­tungsempfän­gerin der Geschäfts­be­sorgungsleis­tun­gen. Denn die Per­son des Leis­tungsempfängers bes­timmt sich nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs nach dem der Leis­tung zugrunde liegen­den Rechtsver­hält­nis2. In dem jet­zt vom Bun­des­fi­annzhof entsch­iede­nen Fall hat­te den zivil­rechtlichen Anspruch auf die Geschäfts­be­sorgungsleis­tun­gen des Steuer­beat­ers die Gesellschaft. Das maßge­bliche Rechtsver­hält­nis bestand somit zwis­chen ihr und dem Steuer­ber­ater.

Soweit die von der Gesellschaft bezo­ge­nen Geschäfts­be­sorgungsleis­tun­gen mit der Einkom­men­steuer ihrer Gesellschafter zusam­men­hän­gen, hat die Gesellschaft diese nicht für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze ver­wen­det. Denn diese haben ihren Entste­hungs­grund nicht in den unternehmerischen Tätigkeit­en der Gesellschaft.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat mit Urteil vom 13. Juli 19943 entsch­ieden, dass eine Per­so­n­enge­sellschaft, die von einem Steuer­ber­ater Erk­lärun­gen zur ein­heitlichen und geson­derten Gewin­n­fest­stel­lung und die Ver­mö­gen­sauf­stel­lun­gen auf ihre Kosten erstellen lässt, nur hin­sichtlich der Ver­mö­gen­sauf­stel­lun­gen zum Abzug der in Rech­nung gestell­ten Vors­teuern berechtigt ist.

Zu unter­schei­den ist danach zwis­chen den Aufwen­dun­gen, die auf die Ermit­tlung des Gewinns ent­fall­en, und denen, die für die Erstel­lung der Steuer­erk­lärung in Rech­nung gestellt wer­den. Die zum Zweck der zutr­e­f­fend­en Ermit­tlung des Gewinns aufgewen­de­ten Steuer­ber­aterkosten sind betrieblich ver­an­lasst. In ver­gle­ich­bar­er Weise erken­nt der Bun­des­fi­nanzhof die Kosten für die geset­zliche Verpflich­tung zur Auf­stel­lung des Jahresab­schlusses in ständi­ger Recht­sprechung als betrieblich ver­an­lasst an. Dage­gen sind Kosten im Zusam­men­hang mit der Erstel­lung der Einkom­men­steuer­erk­lärung sowie der Erstel­lung der Erk­lärung über die ein­heitliche und geson­derte Fest­stel­lung von gewerblichen Einkün­ften nicht dem betrieblichen Bere­ich zuzuord­nen. Da die Einkom­men­steuer keine Betrieb­ss­teuer ist, muss auch die Verpflich­tung zur Erstel­lung der Erk­lärung über die ein­heitliche und geson­derte Fest­stel­lung von gewerblichen Einkün­ften als eine den per­sön­lichen Bere­ich betr­e­f­fende Verpflich­tung ange­se­hen wer­den4. An dieser Recht­sprechung hält der Bun­des­fi­nanzhof fest.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 22. April 19985 kann eine Per­so­n­enge­sellschaft die in Rech­nung gestellte Umsatzs­teuer für die ent­geltliche Über­nahme von Ver­wal­tungsauf­gaben durch einen Treu­hand-Kom­man­di­tis­ten insoweit als Vors­teuer abziehen, als die Ver­wal­tungsauf­gaben zum Geschäfts­führungs­bere­ich der Gesellschaft gehören. Zum Bere­ich der unternehmerisch (betrieblich) ver­an­lassten Geschäfts­führung gehören danach auch der inner­be­triebliche Ver­wal­tungs­bere­ich und der Bere­ich der innerge­sellschaftlichen Kom­mu­nika­tion. Abzu­gren­zen ist dieser Bere­ich von dem der einzel­nen Gesellschafter; dieser Bere­ich wird berührt, wenn die Stel­lung der einzel­nen Gesellschafter und damit die Behand­lung der einzel­nen Anteile im Vorder­grund ste­ht und nicht Angele­gen­heit­en der Gesellschaft als solch­er betrof­fen sind. Einzelne Tätigkeit­en (wie z.B. die laufende Infor­ma­tion der Kom­man­di­tis­ten) gehören danach zum Geschäfts­führungs­bere­ich. Andere Auf­gaben (wie etwa die Mit­teilung der einkom­men- und ver­mö­gen­s­teuer­rechtlichen Ergeb­nisan­teile, die Prü­fung der auf die Gesellschafter ent­fal­l­en­den Vergü­tun­gen, die Vertre­tung der Gesellschafter im Außen­ver­hält­nis) wer­den eher dem Gesellschafter­bere­ich zuzuord­nen sein6.

Diese Urteile stim­men mit der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union übere­in:

Nach der Recht­sprechung des EuGH erfordert das Recht auf Vors­teuer­abzug gemäß Art. 17 der Richtlin­ie 77/388/EWG, “dass grund­sät­zlich ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen einem bes­timmten Ein­gang­sum­satz und einem oder mehreren Umsätzen der nach­fol­gen­den Stufe, die zum Vors­teuer­abzug berechti­gen …”, beste­ht7.

Dies set­zt voraus, dass die für den Bezug der Leis­tun­gen getätigten Aufwen­dun­gen zu den Kostenele­menten der besteuerten Umsätze gehören. Die Aufwen­dun­gen müssen somit Teil der Kosten der Aus­gang­sum­sätze sein, für die die Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen ver­wen­det wer­den8. Dies hat der EuGH bejaht für die all­ge­meinen Kosten der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Steuerpflichti­gen9. Zu diesen Kosten zählen Aufwen­dun­gen aber nur, soweit sie ihren auss­chließlichen Entste­hungs­grund in den steuerpflichti­gen Tätigkeit­en haben10. Nichts anderes ergibt sich aus der von der Klägerin ange­führten neueren Recht­sprechung des EuGH11. Vielmehr verdeut­licht der EuGH in der vor­ge­nan­nten Entschei­dung12, dass trotz der kalku­la­torischen Berück­sich­ti­gung von Aufwen­dun­gen für den Bezug von Leis­tun­gen zu unter­suchen ist, ob diese zu den all­ge­meinen Aufwen­dun­gen gehören, die mit der wirtschaftlichen Gesamt­tätigkeit des Steuerpflichti­gen zusam­men­hän­gen.

Ob Aufwen­dun­gen ihren Entste­hungs­grund in den steuerpflichti­gen Tätigkeit­en des Unternehmers haben, kann sich auch aus nationalen Vorschriften, z.B. denen des Einkom­men­steuerge­set­zes, ergeben. Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass Begriffe ein­er Vorschrift des Union­srechts, die für die Ermit­tlung ihres Sinnes und ihrer Bedeu­tung nicht aus­drück­lich auf das Recht der Mit­glied­staat­en ver­weist, in der Regel in der gesamten Union eine autonome und ein­heitliche Ausle­gung find­en müssen13. Fraglich ist insoweit nicht die Ausle­gung des Union­srechts, son­dern ob die vom nationalen Recht geset­zte Ursache bes­timmter Aufwen­dun­gen in der wirtschaftlichen oder nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers begrün­det ist. Es ist deshalb anhand des nationalen Geset­zes zu prüfen, ob der Unternehmer mit sein­er wirtschaftlichen oder sein­er nichtwirtschaftlichen Tätigkeit den Tatbe­stand dieses Geset­zes ver­wirk­licht.

Sofern eine ein­heitliche Leis­tung sowohl für unternehmerische als auch für nich­tun­ternehmerische Zwecke ver­wen­det wird, sind die Vors­teuern nach der Recht­sprechung des EuGH entsprechend dem Ver­hält­nis der unternehmerischen bzw. nich­tun­ternehmerischen Ver­wen­dung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen14.

Nach diesen Grund­sätzen sind im Stre­it­fall Vors­teuer­be­träge nicht abziehbar, soweit sie auf Aufwen­dun­gen für von der Gesellschaft bezo­gene Dien­stleis­tun­gen ent­fall­en, die mit den einkom­men­steuer­rechtlichen Pflicht­en ihrer Gesellschafter zusam­men­hän­gen. Die Inanspruch­nahme dieser Dien­stleis­tun­gen ist nich­tun­ternehmerisch ver­an­lasst.

Zu Unrecht meint das FG unter Hin­weis auf das BFH-Urteil vom 1. Juli 200415, es sei nicht einzuse­hen, warum die Kosten für die laufende “Betreu­ung” der Gesellschafter anders zu beurteilen sein soll­ten als Kosten, die mit deren Auf­nahme zusam­men­hin­gen. Denn soweit die laufende “Betreu­ung” darin beste­ht, die Gesellschafter bei der Erfül­lung ihrer einkom­men­steuer­rechtlichen Pflicht­en durch Beauf­tra­gung Drit­ter zu unter­stützen, liegt die Ursache dieser Leis­tun­gen nicht in der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft –der steuerpflichti­gen Ver­mi­etung–, son­dern in deren Entschluss, diese Leis­tun­gen für ihre Gesellschafter zu übernehmen.

Dies gilt auch dann, wenn sich Anleger ohne diese “Betreu­ung” durch die Geschäfts­führung nicht an der Gesellschaft als Fonds­ge­sellschaft beteiligt hät­ten. Entschei­dend für den Vors­teuer­abzug ist nicht die Kausal­ität, also die Frage, ob die Über­nahme der Geschäfts­be­sorgung für die Gesellschafter nicht hin­weggedacht wer­den kann, ohne dass die Gesellschaft ihr Unternehmen hätte grün­den und in Gang set­zen kön­nen. Maßge­blich ist vielmehr, ob die Kosten der bezo­ge­nen Leis­tun­gen all­ge­meine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grund­sät­zlich direkt und unmit­tel­bar mit sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit zusam­men­hän­gen16. Dies ist bei den von der Gesellschaft bezo­ge­nen Geschäfts­be­sorgungsleis­tun­gen, soweit sie für die einkom­men­steuer­rechtlichen Belange ihrer Gesellschafter ver­wen­det wur­den, ger­ade nicht der Fall. Soweit die Gesellschaft gel­tend macht, in der Rechtswirk­lichkeit kön­nten nur die Geschäfts­führer der Per­so­n­enge­sellschaft, nicht aber ihre Gesellschafter die geset­zliche Verpflich­tung zur Abgabe der Erk­lärung zur geson­derten Fest­stel­lung im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfüllen, ändert dies nichts daran, dass diese Erk­lärung nicht der Fest­set­zung ein­er Unternehmenss­teuer, son­dern der pri­vat­en Einkom­men­steuer des Gesellschafters dient.

Darin liegt auch kein Ver­stoß gegen den Neu­tral­itäts­grund­satz. Denn Vors­teuer aus Leis­tun­gen, die die pri­vat­en einkom­men­steuer­rechtlichen Belange der Gesellschafter ein­er Kap­i­talge­sellschaft oder die eines Einzelun­ternehmers betr­e­f­fen, kann wed­er eine Kap­i­talge­sellschaft noch ein Einzelun­ternehmer abziehen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2010 — XI R 31/08

  1. BFH, Urteil vom 03.07.2008 — V R 51/06, BFHE 222, 128, BSt­Bl II 2009, 213, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.02.2009 — V R 82/07, BFHE 225, 198, BSt­Bl II 2009, 876, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 13.07.1994 — XI R 55/93, BFHE 175, 160, BSt­Bl II 1994, 907 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 175, 160, BSt­Bl II 1994, 907, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 22.04.1998 — XI R 61/97, BFHE 185, 547, BSt­Bl II 1998, 586 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 547, BSt­Bl II 1998, 586 []
  7. vgl. EuGH, Urteile vom 08.06.2000 — C‑98/98 [Mid­land Bank plc], Slg. 2000, I‑4177, Rz 24; vom 22.02.2001 — C‑408/98 [Abbey Nation­al], Slg. 2001, I‑1361, BFH/NV Beilage 2001, 48, Rz 26; vom 03.03.2005 — C‑32/03 [Fini H], Slg. 2005, I‑1599, BFH/NV Beilage 2005, 179, Rz 26 []
  8. vgl. EuGH, Urteil [Mid­land Bank plc] in Slg. 2000, I‑4177, Rz 30 []
  9. vgl. EuGH, Urteil [Abbey Nation­al] in Slg. 2001, I‑1361, BFH/NV Beilage 2001, 48, Rz 39 []
  10. EuGH, Urteil vom 08.02.2007 — C‑435/05 [Inves­trand BV], Slg. 2007, I‑1315, BFH/NV Beilage 2007, 289, Rz 33 []
  11. EuGH, Urteil vom 29.10.2009 — C‑29/08 [AB SKF], BFH/NV 2009, 2099 []
  12. unter Rz 60 []
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 — C‑497/01 [Zita Modes], Slg. 2003, I‑14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 34 []
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 — C‑437/06 [Securenta], Slg. 2008, I‑1597, BFH/NV Beilage, 2008, 207, Rz 31 []
  15. BFH, Urteil vom 01.07.2004 — V R 32/00, BFHE 205, 555, BSt­Bl II 2004, 1022 []
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 555, BSt­Bl II 2004, 1022 []