Der Gesellschafter und der Steuerberater der Gesellschaft

Eine Personengesellschaft kann die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für von ihr bezogene Dienstleistungen, die der Erfüllung einkommensteuerrechtlicher Verpflichtungen ihrer Gesellschafter dienen, nicht als Vorsteuer abziehen.

Der Gesellschafter und der Steuerberater der Gesellschaft

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. § 15 UStG beruht auf Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und ist nach den gleichen Grundsätzen auszulegen1. Der Steuerpflichtige ist nach Art. 17 Abs. 2 der vorgenannten Richtlinie zum Vorsteuerabzug befugt, “soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden”.

Die Gesellschaft ist Leistungsempfängerin der Geschäftsbesorgungsleistungen. Denn die Person des Leistungsempfängers bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis2. In dem jetzt vom Bundesfiannzhof entschiedenen Fall hatte den zivilrechtlichen Anspruch auf die Geschäftsbesorgungsleistungen des Steuerbeaters die Gesellschaft. Das maßgebliche Rechtsverhältnis bestand somit zwischen ihr und dem Steuerberater.

Soweit die von der Gesellschaft bezogenen Geschäftsbesorgungsleistungen mit der Einkommensteuer ihrer Gesellschafter zusammenhängen, hat die Gesellschaft diese nicht für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet. Denn diese haben ihren Entstehungsgrund nicht in den unternehmerischen Tätigkeiten der Gesellschaft.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 13. Juli 19943 entschieden, dass eine Personengesellschaft, die von einem Steuerberater Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung und die Vermögensaufstellungen auf ihre Kosten erstellen lässt, nur hinsichtlich der Vermögensaufstellungen zum Abzug der in Rechnung gestellten Vorsteuern berechtigt ist.

Zu unterscheiden ist danach zwischen den Aufwendungen, die auf die Ermittlung des Gewinns entfallen, und denen, die für die Erstellung der Steuererklärung in Rechnung gestellt werden. Die zum Zweck der zutreffenden Ermittlung des Gewinns aufgewendeten Steuerberaterkosten sind betrieblich veranlasst. In vergleichbarer Weise erkennt der Bundesfinanzhof die Kosten für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses in ständiger Rechtsprechung als betrieblich veranlasst an. Dagegen sind Kosten im Zusammenhang mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung sowie der Erstellung der Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von gewerblichen Einkünften nicht dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Da die Einkommensteuer keine Betriebssteuer ist, muss auch die Verpflichtung zur Erstellung der Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von gewerblichen Einkünften als eine den persönlichen Bereich betreffende Verpflichtung angesehen werden4. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof fest.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. April 19985 kann eine Personengesellschaft die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für die entgeltliche Übernahme von Verwaltungsaufgaben durch einen Treuhand-Kommanditisten insoweit als Vorsteuer abziehen, als die Verwaltungsaufgaben zum Geschäftsführungsbereich der Gesellschaft gehören. Zum Bereich der unternehmerisch (betrieblich) veranlassten Geschäftsführung gehören danach auch der innerbetriebliche Verwaltungsbereich und der Bereich der innergesellschaftlichen Kommunikation. Abzugrenzen ist dieser Bereich von dem der einzelnen Gesellschafter; dieser Bereich wird berührt, wenn die Stellung der einzelnen Gesellschafter und damit die Behandlung der einzelnen Anteile im Vordergrund steht und nicht Angelegenheiten der Gesellschaft als solcher betroffen sind. Einzelne Tätigkeiten (wie z.B. die laufende Information der Kommanditisten) gehören danach zum Geschäftsführungsbereich. Andere Aufgaben (wie etwa die Mitteilung der einkommen- und vermögensteuerrechtlichen Ergebnisanteile, die Prüfung der auf die Gesellschafter entfallenden Vergütungen, die Vertretung der Gesellschafter im Außenverhältnis) werden eher dem Gesellschafterbereich zuzuordnen sein6.

Diese Urteile stimmen mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union überein:

Nach der Rechtsprechung des EuGH erfordert das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG, “dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen …”, besteht7.

Dies setzt voraus, dass die für den Bezug der Leistungen getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der besteuerten Umsätze gehören. Die Aufwendungen müssen somit Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden8. Dies hat der EuGH bejaht für die allgemeinen Kosten der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen9. Zu diesen Kosten zählen Aufwendungen aber nur, soweit sie ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in den steuerpflichtigen Tätigkeiten haben10. Nichts anderes ergibt sich aus der von der Klägerin angeführten neueren Rechtsprechung des EuGH11. Vielmehr verdeutlicht der EuGH in der vorgenannten Entscheidung12, dass trotz der kalkulatorischen Berücksichtigung von Aufwendungen für den Bezug von Leistungen zu untersuchen ist, ob diese zu den allgemeinen Aufwendungen gehören, die mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhängen.

Ob Aufwendungen ihren Entstehungsgrund in den steuerpflichtigen Tätigkeiten des Unternehmers haben, kann sich auch aus nationalen Vorschriften, z.B. denen des Einkommensteuergesetzes, ergeben. Dem steht nicht entgegen, dass Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, die für die Ermittlung ihres Sinnes und ihrer Bedeutung nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, in der Regel in der gesamten Union eine autonome und einheitliche Auslegung finden müssen13. Fraglich ist insoweit nicht die Auslegung des Unionsrechts, sondern ob die vom nationalen Recht gesetzte Ursache bestimmter Aufwendungen in der wirtschaftlichen oder nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers begründet ist. Es ist deshalb anhand des nationalen Gesetzes zu prüfen, ob der Unternehmer mit seiner wirtschaftlichen oder seiner nichtwirtschaftlichen Tätigkeit den Tatbestand dieses Gesetzes verwirklicht.

Sofern eine einheitliche Leistung sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet wird, sind die Vorsteuern nach der Rechtsprechung des EuGH entsprechend dem Verhältnis der unternehmerischen bzw. nichtunternehmerischen Verwendung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen14.

Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, soweit sie auf Aufwendungen für von der Gesellschaft bezogene Dienstleistungen entfallen, die mit den einkommensteuerrechtlichen Pflichten ihrer Gesellschafter zusammenhängen. Die Inanspruchnahme dieser Dienstleistungen ist nichtunternehmerisch veranlasst.

Zu Unrecht meint das FG unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 1. Juli 200415, es sei nicht einzusehen, warum die Kosten für die laufende “Betreuung” der Gesellschafter anders zu beurteilen sein sollten als Kosten, die mit deren Aufnahme zusammenhingen. Denn soweit die laufende “Betreuung” darin besteht, die Gesellschafter bei der Erfüllung ihrer einkommensteuerrechtlichen Pflichten durch Beauftragung Dritter zu unterstützen, liegt die Ursache dieser Leistungen nicht in der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft –der steuerpflichtigen Vermietung–, sondern in deren Entschluss, diese Leistungen für ihre Gesellschafter zu übernehmen.

Dies gilt auch dann, wenn sich Anleger ohne diese “Betreuung” durch die Geschäftsführung nicht an der Gesellschaft als Fondsgesellschaft beteiligt hätten. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist nicht die Kausalität, also die Frage, ob die Übernahme der Geschäftsbesorgung für die Gesellschafter nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass die Gesellschaft ihr Unternehmen hätte gründen und in Gang setzen können. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Kosten der bezogenen Leistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen16. Dies ist bei den von der Gesellschaft bezogenen Geschäftsbesorgungsleistungen, soweit sie für die einkommensteuerrechtlichen Belange ihrer Gesellschafter verwendet wurden, gerade nicht der Fall. Soweit die Gesellschaft geltend macht, in der Rechtswirklichkeit könnten nur die Geschäftsführer der Personengesellschaft, nicht aber ihre Gesellschafter die gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfüllen, ändert dies nichts daran, dass diese Erklärung nicht der Festsetzung einer Unternehmenssteuer, sondern der privaten Einkommensteuer des Gesellschafters dient.

Darin liegt auch kein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz. Denn Vorsteuer aus Leistungen, die die privaten einkommensteuerrechtlichen Belange der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft oder die eines Einzelunternehmers betreffen, kann weder eine Kapitalgesellschaft noch ein Einzelunternehmer abziehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. September 2010 – XI R 31/08

  1. BFH, Urteil vom 03.07.2008 – V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 13.07.1994 – XI R 55/93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 22.04.1998 – XI R 61/97, BFHE 185, 547, BStBl II 1998, 586 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 547, BStBl II 1998, 586 []
  7. vgl. EuGH, Urteile vom 08.06.2000 – C-98/98 [Midland Bank plc], Slg. 2000, I-4177, Rz 24; vom 22.02.2001 – C-408/98 [Abbey National], Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48, Rz 26; vom 03.03.2005 – C-32/03 [Fini H], Slg. 2005, I-1599, BFH/NV Beilage 2005, 179, Rz 26 []
  8. vgl. EuGH, Urteil [Midland Bank plc] in Slg. 2000, I-4177, Rz 30 []
  9. vgl. EuGH, Urteil [Abbey National] in Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48, Rz 39 []
  10. EuGH, Urteil vom 08.02.2007 – C-435/05 [Investrand BV], Slg. 2007, I-1315, BFH/NV Beilage 2007, 289, Rz 33 []
  11. EuGH, Urteil vom 29.10.2009 – C-29/08 [AB SKF], BFH/NV 2009, 2099 []
  12. unter Rz 60 []
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 – C-497/01 [Zita Modes], Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 34 []
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 – C-437/06 [Securenta], Slg. 2008, I-1597, BFH/NV Beilage, 2008, 207, Rz 31 []
  15. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022 []
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022 []