Der Gesell­schaf­ter und der Steu­er­be­ra­ter der Gesell­schaft

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kann die ihr in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er für von ihr bezo­ge­ne Dienst­leis­tun­gen, die der Erfül­lung ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Ver­pflich­tun­gen ihrer Gesell­schaf­ter die­nen, nicht als Vor­steu­er abzie­hen.

Der Gesell­schaf­ter und der Steu­er­be­ra­ter der Gesell­schaft

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. § 15 UStG beruht auf Art. 17 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern und ist nach den glei­chen Grund­sät­zen aus­zu­le­gen [1]. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist nach Art. 17 Abs. 2 der vor­ge­nann­ten Richt­li­nie zum Vor­steu­er­ab­zug befugt, „soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den“.

Die Gesell­schaft ist Leis­tungs­emp­fän­ge­rin der Geschäfts­be­sor­gungs­leis­tun­gen. Denn die Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers bestimmt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nach dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis [2]. In dem jetzt vom Bun­des­fi­annz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te den zivil­recht­li­chen Anspruch auf die Geschäfts­be­sor­gungs­leis­tun­gen des Steu­er­bea­ters die Gesell­schaft. Das maß­geb­li­che Rechts­ver­hält­nis bestand somit zwi­schen ihr und dem Steu­er­be­ra­ter.

Soweit die von der Gesell­schaft bezo­ge­nen Geschäfts­be­sor­gungs­leis­tun­gen mit der Ein­kom­men­steu­er ihrer Gesell­schaf­ter zusam­men­hän­gen, hat die Gesell­schaft die­se nicht für Zwe­cke ihrer besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det. Denn die­se haben ihren Ent­ste­hungs­grund nicht in den unter­neh­me­ri­schen Tätig­kei­ten der Gesell­schaft.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 13. Juli 1994 [3] ent­schie­den, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die von einem Steu­er­be­ra­ter Erklä­run­gen zur ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lung und die Ver­mö­gens­auf­stel­lun­gen auf ihre Kos­ten erstel­len lässt, nur hin­sicht­lich der Ver­mö­gens­auf­stel­lun­gen zum Abzug der in Rech­nung gestell­ten Vor­steu­ern berech­tigt ist.

Zu unter­schei­den ist danach zwi­schen den Auf­wen­dun­gen, die auf die Ermitt­lung des Gewinns ent­fal­len, und denen, die für die Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung in Rech­nung gestellt wer­den. Die zum Zweck der zutref­fen­den Ermitt­lung des Gewinns auf­ge­wen­de­ten Steu­er­be­ra­ter­kos­ten sind betrieb­lich ver­an­lasst. In ver­gleich­ba­rer Wei­se erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof die Kos­ten für die gesetz­li­che Ver­pflich­tung zur Auf­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses in stän­di­ger Recht­spre­chung als betrieb­lich ver­an­lasst an. Dage­gen sind Kos­ten im Zusam­men­hang mit der Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung sowie der Erstel­lung der Erklä­rung über die ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung von gewerb­li­chen Ein­künf­ten nicht dem betrieb­li­chen Bereich zuzu­ord­nen. Da die Ein­kom­men­steu­er kei­ne Betriebs­steu­er ist, muss auch die Ver­pflich­tung zur Erstel­lung der Erklä­rung über die ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung von gewerb­li­chen Ein­künf­ten als eine den per­sön­li­chen Bereich betref­fen­de Ver­pflich­tung ange­se­hen wer­den [4]. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 22. April 1998 [5] kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er für die ent­gelt­li­che Über­nah­me von Ver­wal­tungs­auf­ga­ben durch einen Treu­hand-Kom­man­di­tis­ten inso­weit als Vor­steu­er abzie­hen, als die Ver­wal­tungs­auf­ga­ben zum Geschäfts­füh­rungs­be­reich der Gesell­schaft gehö­ren. Zum Bereich der unter­neh­me­risch (betrieb­lich) ver­an­lass­ten Geschäfts­füh­rung gehö­ren danach auch der inner­be­trieb­li­che Ver­wal­tungs­be­reich und der Bereich der inner­ge­sell­schaft­li­chen Kom­mu­ni­ka­ti­on. Abzu­gren­zen ist die­ser Bereich von dem der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter; die­ser Bereich wird berührt, wenn die Stel­lung der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter und damit die Behand­lung der ein­zel­nen Antei­le im Vor­der­grund steht und nicht Ange­le­gen­hei­ten der Gesell­schaft als sol­cher betrof­fen sind. Ein­zel­ne Tätig­kei­ten (wie z.B. die lau­fen­de Infor­ma­ti­on der Kom­man­di­tis­ten) gehö­ren danach zum Geschäfts­füh­rungs­be­reich. Ande­re Auf­ga­ben (wie etwa die Mit­tei­lung der ein­kom­men- und ver­mö­gen­steu­er­recht­li­chen Ergeb­nis­an­tei­le, die Prü­fung der auf die Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Ver­gü­tun­gen, die Ver­tre­tung der Gesell­schaf­ter im Außen­ver­hält­nis) wer­den eher dem Gesell­schaf­ter­be­reich zuzu­ord­nen sein [6].

Die­se Urtei­le stim­men mit der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on über­ein:

Nach der Recht­spre­chung des EuGH erfor­dert das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, „dass grund­sätz­lich ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Umsät­zen der nach­fol­gen­den Stu­fe, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen …“, besteht [7].

Dies setzt vor­aus, dass die für den Bezug der Leis­tun­gen getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen zu den Kos­ten­ele­men­ten der besteu­er­ten Umsät­ze gehö­ren. Die Auf­wen­dun­gen müs­sen somit Teil der Kos­ten der Aus­gangs­um­sät­ze sein, für die die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen ver­wen­det wer­den [8]. Dies hat der EuGH bejaht für die all­ge­mei­nen Kos­ten der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit eines Steu­er­pflich­ti­gen [9]. Zu die­sen Kos­ten zäh­len Auf­wen­dun­gen aber nur, soweit sie ihren aus­schließ­li­chen Ent­ste­hungs­grund in den steu­er­pflich­ti­gen Tätig­kei­ten haben [10]. Nichts ande­res ergibt sich aus der von der Klä­ge­rin ange­führ­ten neue­ren Recht­spre­chung des EuGH [11]. Viel­mehr ver­deut­licht der EuGH in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung [12], dass trotz der kal­ku­la­to­ri­schen Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für den Bezug von Leis­tun­gen zu unter­su­chen ist, ob die­se zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen gehö­ren, die mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men­hän­gen.

Ob Auf­wen­dun­gen ihren Ent­ste­hungs­grund in den steu­er­pflich­ti­gen Tätig­kei­ten des Unter­neh­mers haben, kann sich auch aus natio­na­len Vor­schrif­ten, z.B. denen des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, erge­ben. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass Begrif­fe einer Vor­schrift des Uni­ons­rechts, die für die Ermitt­lung ihres Sin­nes und ihrer Bedeu­tung nicht aus­drück­lich auf das Recht der Mit­glied­staa­ten ver­weist, in der Regel in der gesam­ten Uni­on eine auto­no­me und ein­heit­li­che Aus­le­gung fin­den müs­sen [13]. Frag­lich ist inso­weit nicht die Aus­le­gung des Uni­ons­rechts, son­dern ob die vom natio­na­len Recht gesetz­te Ursa­che bestimm­ter Auf­wen­dun­gen in der wirt­schaft­li­chen oder nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mers begrün­det ist. Es ist des­halb anhand des natio­na­len Geset­zes zu prü­fen, ob der Unter­neh­mer mit sei­ner wirt­schaft­li­chen oder sei­ner nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit den Tat­be­stand die­ses Geset­zes ver­wirk­licht.

Sofern eine ein­heit­li­che Leis­tung sowohl für unter­neh­me­ri­sche als auch für nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke ver­wen­det wird, sind die Vor­steu­ern nach der Recht­spre­chung des EuGH ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der unter­neh­me­ri­schen bzw. nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Ver­wen­dung in einen abzieh­ba­ren und einen nicht abzieh­ba­ren Teil auf­zu­tei­len [14].

Nach die­sen Grund­sät­zen sind im Streit­fall Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, soweit sie auf Auf­wen­dun­gen für von der Gesell­schaft bezo­ge­ne Dienst­leis­tun­gen ent­fal­len, die mit den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Pflich­ten ihrer Gesell­schaf­ter zusam­men­hän­gen. Die Inan­spruch­nah­me die­ser Dienst­leis­tun­gen ist nicht­un­ter­neh­me­risch ver­an­lasst.

Zu Unrecht meint das FG unter Hin­weis auf das BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 [15], es sei nicht ein­zu­se­hen, war­um die Kos­ten für die lau­fen­de „Betreu­ung“ der Gesell­schaf­ter anders zu beur­tei­len sein soll­ten als Kos­ten, die mit deren Auf­nah­me zusam­men­hin­gen. Denn soweit die lau­fen­de „Betreu­ung“ dar­in besteht, die Gesell­schaf­ter bei der Erfül­lung ihrer ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Pflich­ten durch Beauf­tra­gung Drit­ter zu unter­stüt­zen, liegt die Ursa­che die­ser Leis­tun­gen nicht in der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Gesell­schaft –der steu­er­pflich­ti­gen Ver­mie­tung–, son­dern in deren Ent­schluss, die­se Leis­tun­gen für ihre Gesell­schaf­ter zu über­neh­men.

Dies gilt auch dann, wenn sich Anle­ger ohne die­se „Betreu­ung“ durch die Geschäfts­füh­rung nicht an der Gesell­schaft als Fonds­ge­sell­schaft betei­ligt hät­ten. Ent­schei­dend für den Vor­steu­er­ab­zug ist nicht die Kau­sa­li­tät, also die Fra­ge, ob die Über­nah­me der Geschäfts­be­sor­gung für die Gesell­schaf­ter nicht hin­weg­ge­dacht wer­den kann, ohne dass die Gesell­schaft ihr Unter­neh­men hät­te grün­den und in Gang set­zen kön­nen. Maß­geb­lich ist viel­mehr, ob die Kos­ten der bezo­ge­nen Leis­tun­gen all­ge­mei­ne Kos­ten des Unter­neh­mens sind und des­halb grund­sätz­lich direkt und unmit­tel­bar mit sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zusam­men­hän­gen [16]. Dies ist bei den von der Gesell­schaft bezo­ge­nen Geschäfts­be­sor­gungs­leis­tun­gen, soweit sie für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Belan­ge ihrer Gesell­schaf­ter ver­wen­det wur­den, gera­de nicht der Fall. Soweit die Gesell­schaft gel­tend macht, in der Rechts­wirk­lich­keit könn­ten nur die Geschäfts­füh­rer der Per­so­nen­ge­sell­schaft, nicht aber ihre Gesell­schaf­ter die gesetz­li­che Ver­pflich­tung zur Abga­be der Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung im Sin­ne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfül­len, ändert dies nichts dar­an, dass die­se Erklä­rung nicht der Fest­set­zung einer Unter­neh­mens­steu­er, son­dern der pri­va­ten Ein­kom­men­steu­er des Gesell­schaf­ters dient.

Dar­in liegt auch kein Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz. Denn Vor­steu­er aus Leis­tun­gen, die die pri­va­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Belan­ge der Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft oder die eines Ein­zel­un­ter­neh­mers betref­fen, kann weder eine Kapi­tal­ge­sell­schaft noch ein Ein­zel­un­ter­neh­mer abzie­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2010 – XI R 31/​08

  1. BFH, Urteil vom 03.07.2008 – V R 51/​06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 82/​07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 13.07.1994 – XI R 55/​93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 22.04.1998 – XI R 61/​97, BFHE 185, 547, BStBl II 1998, 586[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 547, BStBl II 1998, 586[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le vom 08.06.2000 – C‑98/​98 [Mid­land Bank plc], Slg. 2000, I‑4177, Rz 24; vom 22.02.2001 – C‑408/​98 [Abbey Natio­nal], Slg. 2001, I‑1361, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 48, Rz 26; vom 03.03.2005 – C‑32/​03 [Fini H], Slg. 2005, I‑1599, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 179, Rz 26[]
  8. vgl. EuGH, Urteil [Mid­land Bank plc] in Slg. 2000, I‑4177, Rz 30[]
  9. vgl. EuGH, Urteil [Abbey Natio­nal] in Slg. 2001, I‑1361, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 48, Rz 39[]
  10. EuGH, Urteil vom 08.02.2007 – C‑435/​05 [Investrand BV], Slg. 2007, I‑1315, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 289, Rz 33[]
  11. EuGH, Urteil vom 29.10.2009 – C‑29/​08 [AB SKF], BFH/​NV 2009, 2099[]
  12. unter Rz 60[]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 – C‑497/​01 [Zita Modes], Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 34[]
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 – C‑437/​06 [Secu­ren­ta], Slg. 2008, I‑1597, BFH/​NV Bei­la­ge, 2008, 207, Rz 31[]
  15. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – V R 32/​00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022[]