Der Beratungsfehler des früheren Steuerberaters — und die Verjährung des Kostenschadens

Weist ein neuer steuer­lich­er Berater den Man­dan­ten auf eine fehler­hafte steuer­liche Gestal­tungs­ber­atung des vor­ma­li­gen Beraters hin und ergreift der Man­dant Maß­nah­men, die ihm zur Besei­t­i­gung der Fol­gen der fehler­haften Beratung emp­fohlen wor­den sind, begin­nt die Ver­jährung des durch die weit­ere Beratung ent­stande­nen Kosten­schadens spätestens mit der Bezahlung der Leis­tun­gen des neuen Beraters; mit einem späteren, auf­grund der fehler­haften Gestal­tungs­ber­atung noch entste­hen­den Steuer­schaden bildet der Kosten­schaden eine Schaden­sein­heit.

Der Beratungsfehler des früheren Steuerberaters — und die Verjährung des Kostenschadens

Die nach § 68 StBerG aF maßge­bliche Schadensentste­hung ist anzunehmen, wenn der Schaden wenig­stens dem Grunde nach erwach­sen ist, mag seine Höhe noch nicht bez­if­fert wer­den kön­nen, fern­er wenn durch die Ver­let­zung­shand­lung eine als Schaden anzuse­hende Ver­schlechterung der Ver­mö­genslage einge­treten ist, ohne dass fest­ste­hen muss, ob ein Schaden beste­hen bleibt und damit endgültig wird, oder wenn eine solche Ver­schlechterung der Ver­mö­genslage oder auch ein endgültiger Teilschaden ent­standen ist und mit der nicht fern­liegen­den Möglichkeit weit­er­er, noch nicht erkennbar­er, adäquat verur­sachter Nachteile bei ver­ständi­ger Würdi­gung zu rech­nen ist; Unken­nt­nis des Schadens und damit des Ersatzanspruchs hin­dert den Ver­jährungs­be­ginn nicht. Ist dage­gen noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Ver­hal­ten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht ent­standen, so dass eine Ver­jährungs­frist noch nicht in Lauf geset­zt wird1.

Ein Steuer­schaden ist noch nicht ent­standen, solange es am Zugang des belas­ten­den Steuerbeschei­ds fehlt. Bis zu diesem Zeit­punkt hängt seine Entste­hung noch von vie­len ungewis­sen Umstän­den ab. Es kann unsich­er sein, ob die Steuer­be­hörde einen steuer­rechtlich bedeut­samen Sachver­halt aufdeckt. Es liegt in der Regel bei ihr — vor allem bei ein­er Ermesse­nentschei­dung (§ 5 AO) , ob sie bes­timmte Tatbestände auf­greift und welche Rechts­fol­gen sie daraus zieht2. Die bis zum Zeit­punkt des Zugangs des belas­ten­den Steuerbeschei­ds mit Blick auf den eigentlichen Steuer­schaden regelmäßig nur vor­liegende Ver­mö­gens­ge­fährdung wird auch nicht durch eine Schluss­be­sprechung über das Ergeb­nis ein­er Außen­prü­fung (§§ 193 ff AO) oder durch den erstell­ten Bericht des Prüfers zu einem den Lauf der Ver­jährung des § 68 StBerG aF in Gang set­zen­den Schaden3.

Eine steuer­liche Fehlber­atung kann neben dem steuer­lichen Schaden weit­ere Schä­den verur­sachen. Als solche Schä­den kom­men im Stre­it­fall sowohl die Kosten für die Umset­zung der fehler­haften Gestal­tungs­ber­atung durch die O. AG (Umwand­lung der K. GmbH in eine GmbH & Co. KG) als auch die im Zusam­men­hang mit der späteren Auflö­sung dieser Gesellschaft ent­stande­nen Beratungskosten in Betra­cht.

Seit dem Grund­satzurteil vom 02.07.19924 find­et sich in Entschei­dun­gen des Bun­des­gericht­shofs wieder­holt die For­mulierung, die Schadensentste­hung sei früh­estens mit dem Zugang des nachteili­gen Steuerbeschei­ds “für alle Schadens­fälle” infolge eines Fehlers des Steuer­ber­aters in ein­er Steuer­sache anzunehmen, gle­ichgültig, ob die Schaden­sur­sache dazu führe, dass gegen den Man­dan­ten ein Leis­tungs­bescheid der Finanzbe­hörde erge­he oder ein Steuer­vorteil durch einen Feststellungs(Grundlagen)bescheid ver­sagt werde5. Das bedeutet jedoch nicht, der Zugang des Steuerbeschei­ds bes­timme den Beginn der Ver­jährung für sämtliche, durch eine unrichtige Steuer­auskun­ft verur­sachte Schä­den. Der Bun­des­gericht­shof hat wieder­holt aus­ge­sprochen, die Anknüp­fung der Ver­jährung an einen Steuerbescheid für andere Ver­mö­genss­chä­den als den eigentlichen Steuer­schaden komme nicht stets in Betra­cht6.

Für eine Anknüp­fung der Ver­jährung erst an den Zugang des Steuerbeschei­ds bedarf es ein­er beson­deren Recht­fer­ti­gung, wenn sich die Ver­mö­genslage des Man­dan­ten bei objek­tiv­er Betra­ch­tung schon zuvor ver­schlechtert hat. Der Bun­des­gericht­shof hat etwa entsch­ieden, dass die Ver­jährungs­frist nach § 68 StBerG aF nicht vor dem Zugang des belas­ten­den Steuerbeschei­ds zu laufen begin­nt, wenn der Schaden nicht in der späteren Besteuerung, son­dern in ein­er vorge­lagerten und für den Man­dan­ten nachteili­gen Ver­trags­gestal­tung beste­ht, die ihren Grund in ein­er unrichti­gen Auskun­ft des Steuer­ber­aters hat7. Wie in den Fällen ver­mei­d­bar­er Steuer­las­ten verdichtet sich dort das steuer­liche Fest­stel­lungs- und Beurteilungsrisiko des Man­dan­ten, dessen Ein­schätzung sein rechts­geschäftlich­es Han­deln bes­timmt, erst mit der Bekan­nt­gabe des ihm ungün­sti­gen Steuerbeschei­ds zu einem Schaden8. So kann ver­hin­dert wer­den, dass der Man­dant prak­tisch recht­los gestellt wird, wenn es für diesen vor der Besteuerung keinen Anlass gibt, eine steuer­liche Pflichtver­let­zung und einen daraus ent­stande­nen Schaden auch nur in Erwä­gung zu ziehen9.

Hinge­gen beste­ht kein sach­lich­er Grund, den Beginn der Ver­jährung trotz bere­its ver­schlechtert­er Ver­mö­genslage auf die Bekan­nt­gabe des belas­ten­den Steuerbeschei­ds hin­auszuschieben, wenn der Man­dant von ein­er steuer­lichen Pflichtver­let­zung schon durch seinen neuen Steuer­ber­ater Ken­nt­nis erlangt und Kosten aus­lösende Maß­nah­men ergreift, die ihm zur Besei­t­i­gung der Fol­gen der voraus­ge­gan­genen Pflichtver­let­zung anger­at­en wor­den sind.

So liegt der Fall hier. Die Man­dan­tin ist nicht erst durch die spätere Neufest­set­zung der Gewerbesteuer auf den Beratungs­fehler aufmerk­sam gewor­den, son­dern durch ihren neuen Steuer­ber­ater. Sie hat daraufhin Kosten aufgewen­det, um die ihr zunächst anger­atene Gestal­tung rück­gängig zu machen. Dadurch hat sich ihr Fest­stel­lungs- und Beurteilungsrisiko hin­sichtlich dieser Kosten zu einem Schaden verdichtet. Ob die Steuer­be­hörde den bis zur Rück­gängig­machung der gesellschaft­srechtlichen Gestal­tung vor­liegen­den Steuer­sachver­halt auf­greifen würde, ist hier­für uner­he­blich. Die vom Beru­fungs­gericht in Zweifel gezo­gene Sinnhaftigkeit der Rück­gängig­machung war auf­grund der pflichtwidri­gen Gestal­tungs­ber­atung gegeben. Die Man­dan­tin war nicht gehal­ten, die dadurch verur­sachte und mit Blick auf das Risiko ein­er späteren Besteuerung beste­hende Ver­mö­gens­ge­fährdung für weit­ere Erhe­bungszeiträume fortbeste­hen zu lassen.

Für die hier in Rede ste­hen­den Schä­den wurde die Ver­jährungs­frist des § 68 StBerG aF daher spätestens am 17.07.2003 in Lauf geset­zt, als die erste Rech­nung für die zur Rück­gängig­machung der fehler­haft anger­ate­nen Gestal­tung erforder­liche Beratung an den neuen Steuer­ber­ater bezahlt wor­den war.

Eine Sekundärhaf­tung der ehe­ma­li­gen Steuer­ber­ater kann nicht angenom­men wer­den. Dass und gegebe­nen­falls wann auf Seit­en der O. AG begrün­de­ter Anlass bestanden haben kön­nte, auf die Möglichkeit ein­er eige­nen Regresshaf­tung und die dafür maßge­bliche Ver­jährungsregelung hinzuweisen10, ist nicht fest­gestellt. Vielmehr ist die Fest­set­zung der Gewerbesteuer zunächst antrags­gemäß erfol­gt. Zudem war die Man­dan­tin durch ihre Instan­zan­wälte jeden­falls noch lange vor Ablauf der Primärver­jährung wegen der Haf­tungs­frage anwaltlich berat­en11.

Nach dem Grund­satz der Schaden­sein­heit erfasst die einge­tretene Ver­jährung auch den erst später ent­stande­nen Steuer­schaden.

Der aus einem bes­timmten Ver­hal­ten erwach­sende Schaden ist in der Regel als ein Ganzes aufz­u­fassen. Es gilt daher eine ein­heitliche Ver­jährungs­frist, wenn schon beim Auftreten des ersten Schadens bei ver­ständi­ger Würdi­gung mit weit­eren wirtschaftlichen Nachteilen gerech­net wer­den kann12. Für einen Steuer­schaden gel­ten keine Beson­der­heit­en13. Er muss nicht durch Zugang eines belas­ten­den Steuerbeschei­ds ent­standen, son­dern nur bei ver­ständi­ger Würdi­gung vorausse­hbar sein.

Dies war hier der Fall. Nach­dem die Man­dan­tin von ihrem neuen Steuer­ber­ater auf die Unzulänglichkeit der gewählten gewerbesteuer­lichen Gestal­tung hingewiesen wor­den war, musste sie bei ver­ständi­ger Würdi­gung mit Steuer­nachteilen rech­nen, sei es durch eine Änderung der bish­eri­gen, unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­genen Steuerbeschei­de. Es war ihr deshalb möglich und zumut­bar, neben ein­er Klage auf Ersatz der bish­er ent­stande­nen Kosten­schä­den eine solche auf Fest­stel­lung der Ersatzpflicht für den kün­fti­gen Steuer­schaden zu erheben14.

Die Anwend­barkeit des Grund­satzes der Schaden­sein­heit stellt nicht in Frage, dass der Kosten­schaden bei der K. GmbH & Co. KG ange­fall­en ist, der eigentliche Steuer­schaden und die Nachzahlungszin­sen jedoch erst nach Gesamtrecht­snach­folge bei der Man­dan­tin. Der Gesamtrecht­snach­fol­ger erwirbt den Schadenser­satzanspruch mit gegebe­nen­falls bere­its laufend­er Ver­jährung15. Eine neue Ver­jährung wird nicht dadurch in Lauf geset­zt, dass später weit­ere, bei ver­ständi­ger Würdi­gung vorausse­hbare (Teil)Schäden unmit­tel­bar bei ihm anfall­en.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 23. April 2015 — IX ZR 176/12

  1. BGH, Urteil vom 02.07.1992 — IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 70 f; vom 03.12 1992 — IX ZR 61/92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 05.03.2009 — IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 8; vom 24.01.2013 — IX ZR 108/12, WM 2013, 940 Rn. 9; vom 10.07.2014 — IX ZR 197/12, DB 2014, 2402 Rn. 8 []
  2. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO S. 72; vom 03.12 1992, aaO; vom 11.05.1995 — IX ZR 140/94, BGHZ 129, 386, 388 ff; vom 05.03.2009, aaO Rn. 9 f; vom 24.01.2013, aaO Rn. 9 f; vom 10.07.2014, aaO []
  3. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO S. 73 f []
  4. BGH, aaO S. 73 []
  5. vgl. BGH, Urteil vom 15.07.2010 — IX ZR 180/09, WM 2010, 1620 Rn. 12 mit den entsprechen­den Nach­weisen []
  6. BGH, Urteil vom 13.12 2007 — IX ZR 130/06, WM 2008, 611 Rn. 16; vom 10.01.2008 — IX ZR 53/06, WM 2008, 613 Rn. 8 []
  7. BGH, Urteil vom 13.12 2007 — IX ZR 130/06, WM 2008, 611 Rn. 14 ff; vom 10.01.2008 — IX ZR 53/06, WM 2008, 613 Rn. 8 []
  8. BGH, Urteil vom 13.12 2007, aaO Rn. 16; vom 10.01.2008, aaO Rn. 8 []
  9. BGH, Urteil vom 13.12 2007, aaO Rn.19 []
  10. vgl. BGH, Urteil vom 11.05.1995 — IX ZR 140/94, BGHZ 129, 386, 391; vom 28.09.1995 — IX ZR 227/94, WM 1996, 33, 34; vom 01.02.2007 — IX ZR 180/04, WM 2007, 801 Rn. 13 []
  11. vgl. BGH, Urteil vom 10.05.2012 — IX ZR 125/10, BGHZ 193, 193 Rn. 59 []
  12. BGH, Urteil vom 03.12 1992 — IX ZR 61/92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 18.12 1997 — IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; vom 21.02.2002 — IX ZR 127/00; WM 2002, 1078, 1080; vom 24.01.2013 — IX ZR 108/12, WM 2013, 940 Rn. 17 []
  13. aA Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuer­ber­ater­haf­tung, 5. Aufl., Rn. 902 []
  14. vgl. BGH, Urteil vom 10.07.2014 — IX ZR 197/12, DB 2014, 2402 Rn. 11 ff []
  15. vgl. Staudinger/Peters/Jacoby, BGB, 2014, § 199 Rn. 56; Münch-Komm-BGB/­Grothe, 6. Aufl., § 199 Rn. 36 f; Bamberger/Roth/Henrich, 3. Aufl., § 199 Rn. 39 []