Die zurückbehaltenen Forderungen bei der Gründung einer Steuerberater-Sozietät

Hon­o­rar­forderun­gen eines Steuer­ber­aters kön­nen als unwesentliche Betrieb­s­grund­la­gen bei ein­er Ein­bringung nach § 24 Umw­StG zurück­be­hal­ten wer­den. Ent­nimmt der Steuerpflichtige die zurück­be­hal­te­nen Forderun­gen nicht aus­drück­lich in sein Pri­vatver­mö­gen, verbleiben sie in seinem Rest­be­trieb­sver­mö­gen. Die zur Ermit­tlung des Ein­bringungs­gewinns erforder­liche Über­gangs­gewin­ner­mit­tlung erstreckt sich nur auf tat­säch­lich einge­brachte Wirtschafts­güter. Ermit­telte der Steuerpflichtige vor der Ein­bringung sein­er Prax­is den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die zurück­be­hal­te­nen Forderun­gen als nachträgliche Ein­nah­men aus freiberu­flich­er Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG im Zuflusszeit­punkt zu erfassen.

Die zurückbehaltenen Forderungen bei der Gründung einer Steuerberater-Sozietät

Der ein­brin­gende Steuer­ber­ater ist nicht verpflichtet, seine zurück­be­hal­te­nen Hon­o­rar­forderun­gen im Zuge der Ein­bringung sein­er Einzel­prax­is in die Sozi­etät als Ertrag in sein­er Gewin­ner­mit­tlung zu erfassen.

Die Voraus­set­zun­gen ein­er Ein­bringung i.S. des § 24 Umw­StG und damit ein­er möglichen Begün­s­ti­gung des Ein­bringungs­gewinns nach §§ 16, 34 EStG lagen im Stre­it­fall trotz Zurück­be­hal­tung der Hon­o­rar­forderun­gen vor.

§ 24 Umw­StG set­zt voraus, dass ein Betrieb oder Teil­be­trieb in eine Per­so­n­enge­sellschaft einge­bracht und der Ein­brin­gende Mitun­ternehmer dieser Gesellschaft wird. Ein Betrieb ist dann i.S. des § 24 Umw­StG einge­bracht, wenn seine wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen auf die Per­so­n­enge­sellschaft überge­hen1. Wer­den einzelne nicht wesentliche Wirtschafts­güter des Betriebs zurück­be­hal­ten und auch nicht Son­der­be­trieb­sver­mö­gen bei der übernehmenden Per­so­n­enge­sellschaft, so ist dies unschädlich für die Anwen­dung von § 24 Umw­StG2. Ob eine Betrieb­s­grund­lage wesentlich ist, beurteilt sich im Rah­men des § 24 Umw­StG nach der funk­tionalen Betra­ch­tungsweise3. Wirtschafts­güter des Umlaufver­mö­gens gehören unab­hängig vom Umfang nicht zu den wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen4. Bei der Ein­bringung ein­er freiberu­flichen Prax­is sind der Man­dan­ten­stamm, der Prax­iswert und unter Umstän­den die Praxi­sein­rich­tung wesentlich, nicht jedoch bere­its vorhan­dene Forderun­gen5.

Nach diesen Grund­sätzen han­delt es sich im Stre­it­fall um eine Ein­bringung ein­er ganzen Prax­is. Sowohl der Man­dan­ten­stamm, der Prax­iswert als auch die Ein­rich­tungs­ge­gen­stände wur­den in die GbR einge­bracht. Die zurück­be­hal­te­nen Forderun­gen sind unab­hängig von ihrer Höhe nicht funk­tion­al wesentlich und ste­hen damit den Rechts­fol­gen des § 24 Abs. 3 Umw­StG nicht ent­ge­gen.

Um die Rechts­fol­gen des § 24 Abs. 3 Umw­StG i.V.m. §§ 16, 34 EStG in Gestalt des begün­stigten Veräußerungs­gewinns auszulösen, ist weit­er erforder­lich, dass die Prax­is zum Teil­w­ert einge­bracht wird. Diese Voraus­set­zun­gen waren im Stre­it­fall erfüllt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht war der Steuer­ber­ater verpflichtet, eine Ein­bringungs­bi­lanz aufzustellen und seine Prax­is mit den gemeinen Werten einzubrin­gen.

Die zurück­be­hal­te­nen Forderun­gen gehörten nach der Ein­bringung weit­er­hin zu einem Betrieb­sver­mö­gen, näm­lich zum Rest­be­trieb­sver­mö­gen des Steuer­ber­aters. Anders als das Finan­zamt und das beige­tretene BMF meinen, ist ein Betrieb­sver­mö­gen ohne aktiv­en Betrieb möglich. Denn der einkom­men­steuer­rechtliche Begriff des Gewer­be­be­triebs umfasst auch die auf Abwick­lung eines Unternehmens gerichtete Tätigkeit6. Auch bei der Betrieb­sveräußerung i.S. des § 16 EStG kön­nen nicht mitveräußerte unwesentliche Wirtschafts­güter im Rest­be­trieb­sver­mö­gen verbleiben7. Nichts anderes gilt für die Abwick­lung von zurück­be­hal­te­nen Forderun­gen bei ein­er Ein­bringung ein­er freiberu­flichen Einzel­prax­is in eine freiberu­fliche Sozi­etät. Die Vorschrift des § 24 EStG set­zt voraus, dass auch nach Beendi­gung der aktiv­en freiberu­flichen Tätigkeit freiberu­fliche Einkün­fte entste­hen kön­nen.

Die Anerken­nung eines Rest­be­trieb­sver­mö­gens ver­bun­den mit der Erfas­sung der Erträge zum Zeit­punkt des Zuflusses ver­hin­dert zudem Stre­it­igkeit­en im Hin­blick auf die Bew­er­tung der Forderun­gen zum fik­tiv­en Ent­nah­mezeit­punkt. Diesem Wert käme im Falle ein­er Zwangsent­nahme entschei­dende Bedeu­tung zu. Denn dann wären sämtliche späteren Vorgänge, wie tat­säch­lich­er Ein­nah­me­naus­fall, vom ange­set­zten Ent­nah­me­be­trag abwe­ichende Mehr- oder Min­dere­in­nah­men, in Zusam­men­hang mit den zwangsweise ent­nomme­nen Forderun­gen dem nicht­s­teuer­baren Pri­vat­bere­ich zuzuord­nen. Ob in diesen Fällen eine Kor­rek­tur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO möglich wäre, erscheint zumin­d­est bei unbe­strit­te­nen Forderun­gen zweifel­haft8.

Die vom Steuer­ber­ater zurück­be­hal­te­nen Hon­o­rar­forderun­gen waren auch nicht als (Zwangs-)Entnahme mit dem Teil­w­ert in der Gewin­ner­mit­tlung zu erfassen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen gehen anlässlich ein­er Ein­bringung i.S. des § 24 Umw­StG zurück­be­hal­tene Forderun­gen nicht zwangsläu­fig in das Pri­vatver­mö­gen des Ein­brin­gen­den über9. Erk­lärt der Steuerpflichtige nicht aus­drück­lich eine Über­nahme der zurück­be­hal­te­nen betrieblich begrün­de­ten Forderun­gen ins Pri­vatver­mö­gen, kann er diese auch ohne Betrieb als Rest­be­trieb­sver­mö­gen behan­deln und schrit­tweise einziehen10. Dauert aber die freiberu­fliche Einkün­f­teerzielung –wenn auch nicht mehr aus wer­ben­der Tätigkeit– an, beste­ht kein Zwang, Forderun­gen dem Pri­vatver­mö­gen zuzuord­nen11. Nach zutr­e­f­fend­er Auf­fas­sung des Finanzgericht muss der Ein­brin­gende seine Forderun­gen dabei nicht in einem bes­timmten Abwick­lungszeitraum einziehen12. Die Erfas­sung als Betrieb­sein­nahme ist wegen der betrieblichen Ver­strick­ung im Rest­be­trieb­sver­mö­gen sichergestellt. Denn im Zeit­punkt des Zuflusses der Hon­o­rarein­nah­men hat der Ein­brin­gende nachträgliche Einkün­fte aus sein­er Tätigkeit vor der Ein­bringung (§ 24 Nr. 2 EStG)13. Zudem beste­ht ins­beson­dere bei Forderun­gen nicht die Gefahr von “ewigem” Betrieb­sver­mö­gen. Entwed­er der Steuerpflichtige macht seine Forderun­gen gerichtlich gel­tend und set­zt damit den Einziehung­sprozess in Gang oder nach zwei –jet­zt nach drei– Jahren tritt regelmäßig Ver­jährung von Hon­o­rar­forderun­gen ein (§ 196 Abs. 1 Nr. 15, § 198 BGB a.F., heute § 195 BGB)14. Dies führt in der Regel zu ein­er Entwer­tung der Forderun­gen. Auf­grund dessen beste­ht für die Fik­tion ein­er Ent­nahme ins Pri­vatver­mö­gen im Zeit­punkt der Ein­bringung keine Notwendigkeit15.

Der vom Finan­zamt vertretene automa­tis­che Über­gang der Forderun­gen ins Pri­vatver­mö­gen kann auch nicht mit ein­er entsprechen­den Anwen­dung des im Stre­it­jahr gel­tenden Satzes 4 (heute Satz 7) des § 16 Abs. 3 EStG begrün­det wer­den. Gemäß dieser Vorschrift sind die im Zuge ein­er Betrieb­sauf­gabe nicht veräußerten Wirtschafts­güter mit dem gemeinen Wert im Zeit­punkt der Auf­gabe des Gewer­be­be­triebs anzuset­zen. Allerd­ings set­zt bere­its die direk­te Anwen­dung dieser Norm voraus, dass die Wirtschafts­güter gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ins Pri­vatver­mö­gen über­führt wor­den sind16.

Im Stre­it­fall verblieben die Hon­o­rar­forderun­gen des Steuer­ber­aters in dessen Rest­be­trieb­sver­mö­gen. Denn der Steuer­ber­ater hat sie nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht nicht durch eine Ent­nahme ins Pri­vatver­mö­gen über­führt.

Die Hon­o­rar­forderun­gen des Steuer­ber­aters waren auch nicht im Rah­men der Über­gangs­gewin­ner­mit­tlung anlässlich der Ein­bringung zu erfassen.

Das Finan­zamt geht zwar zu Recht davon aus, dass der Steuer­ber­ater anlässlich der Ein­bringung sein­er Prax­is in die Sozi­etät von der bish­eri­gen Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG zur Gewin­ner­mit­tlung durch Bestandsver­gle­ich i.S. des § 4 Abs. 1 EStG überge­hen musste. Denn die Aufdeck­ung aller stillen Reser­ven der wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen und die Ermit­tlung eines Ein­bringungs­gewinns auf der Grund­lage ein­er Ein­bringungs­bi­lanz und ein­er Eröff­nungs­bi­lanz der Gesellschaft sind Voraus­set­zung für die Begün­s­ti­gun­gen der §§ 16, 34 EStG17.

Allerd­ings musste der Steuer­ber­ater die zurück­be­hal­te­nen Hon­o­rar­forderun­gen nicht in die Ein­bringungs­bi­lanz der Sozi­etät ein­stellen. § 24 Abs. 1 Umw­StG bezieht sich auf das “einge­brachte Betrieb­sver­mö­gen”. Infolge dessen sind in der Über­gangs­gewin­ner­mit­tlung nur die tat­säch­lich einge­bracht­en Wirtschafts­güter zu erfassen18. Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Begün­s­ti­gun­gen der §§ 16, 18 Abs. 3 und 34 EStG. Denn ein Ein­bringungs­gewinn soll nur dann steuer­begün­stigt sein, wenn sämtliche stillen Reser­ven der wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen –aber eben auch nur dieser– aufgedeckt wer­den19. Daher find­et in Bezug auf die zurück­be­hal­te­nen Forderun­gen kein Wech­sel der Gewin­ner­mit­tlungsart statt20. Dies ist auch nicht erforder­lich, weil die Forderun­gen durch die Zuge­hörigkeit zu einem Rest­be­trieb­sver­mö­gen weit­er­hin betrieblich ver­strickt bleiben und eine Erfas­sung der Zahlung­se­ingänge als nachträgliche Einkün­fte aus freiberu­flich­er Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG sichergestellt ist.

Dadurch wird –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt– auch nicht der aus Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes abgeleit­ete Grund­satz der Gesamt­gewin­ngle­ich­heit ver­let­zt. Diesem ist bere­its dann genügt, wenn der auf­grund ein­er Über­schuss­rech­nung und der auf­grund eines Bestandsver­gle­ichs ermit­telte Total­gewinn, der jew­eils alle Geschäftsvor­fälle erfasst, iden­tisch sind21. Dabei sind auch Geschäftsvor­fälle zu berück­sichti­gen, die sich nach Beendi­gung, Veräußerung oder Ein­bringung eines Betriebes ereignen. Insofern muss die Gesamt­gewin­ngle­ich­heit im Stre­it­fall erst mit dem let­zten Geldein­gang beim Steuer­ber­ater erre­icht sein. Auf­grund dessen ist auch kein bes­timmter zeitlich­er Zusam­men­hang zwis­chen der Ein­bringung und der zu erwartenden Einziehung der Forderun­gen erforder­lich. Soweit der XI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs22 den Grund­satz der Total­gewin­niden­tität nur dann als gewahrt ange­se­hen haben sollte, wenn die zurück­be­hal­te­nen Forderun­gen in einem über­schaubaren Zeitraum nach der Ein­bringung der Prax­is einge­zo­gen wer­den, kön­nte ihm der Bun­des­fi­nanzhof nicht fol­gen. Für eine der­ar­tige Ein­schränkung des zu betra­ch­t­en­den Gesamt­gewinnzeitraums beste­hen keine Recht­fer­ti­gungs­gründe. Insofern kommt es im Stre­it­fall nicht darauf an, wann der Steuer­ber­ater seine Hon­o­rar­forderun­gen einge­zo­gen hat. Darin liegt schon deshalb keine Abwe­ichung gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO, weil der XI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs für Rechts­fra­gen der hier zu entschei­den­den Art nicht mehr zuständig ist.

Der Ein­wand des Finan­zamt, dass im Falle ein­er Gewerbesteuerpflicht des einge­bracht­en Betriebes der Grund­satz der Total­gewin­niden­tität deswe­gen ver­let­zt sei, weil die nachträglichen Einkün­fte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG nicht gewerbesteuerpflichtig seien, ver­fängt nicht. Denn der Grund­satz der Gesamt­gewin­ngle­ich­heit ver­langt nur die Iden­tität des nach ver­schiede­nen Meth­o­d­en ermit­tel­ten Gewinns als Bemes­sungs­grund­lage für Ertrag­s­teuern, jedoch nicht eine Gle­ich­heit der gesamten steuer­lichen Belas­tung23.

Der Steuer­ber­ater hat­te die Zahlun­gen, die auf seine zurück­be­hal­te­nen Hon­o­rar­forderun­gen geleis­tet wer­den, erst mit dem tat­säch­lichen Zufluss i.S. des § 11 EStG als nachträgliche Betrieb­sein­nah­men zu erfassen. Denn er hat die Höhe der nachträglichen Einkün­fte aus freiberu­flich­er Tätigkeit nach den Grund­sätzen der Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt. Der Steuer­ber­ater hat nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht für das Stre­it­jahr keine Gewin­ner­mit­tlung nach § 4 Abs. 1 EStG durchge­führt und auch keine ein­er Buch­führung entsprechen­den Unter­la­gen vorgelegt. Bei dieser Sach­lage ist für einen Steuerpflichti­gen nur die Gewin­ner­mit­tlung nach § 4 Abs. 3 EStG zuläs­sig24. Der BFH kann daher offen­lassen, ob dem Steuer­ber­ater zur Ermit­tlung des Gewinns des Rest­be­trieb­sver­mö­gens anderen­falls ein Wahlrecht hin­sichtlich der Gewin­ner­mit­tlungsart zuge­s­tanden hätte25 oder ob dies nur nach § 4 Abs. 3 EStG möglich gewe­sen wäre26.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 4. Dezem­ber 2012 — VIII R 41/09

  1. BFH, Urteil vom 29.11.1988 — VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BSt­Bl II 1989, 602, unter 6. []
  2. Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht, § 24 Umw­StG Rz 245 []
  3. BFH, Urteil vom 25.11.2009 — I R 72/08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471, unter II.3.a bb aaa []
  4. BFH, Urteil vom 11.10.2007 — X R 39/04, BFHE 219, 144, BSt­Bl II 2008, 220, unter II.4.c []
  5. BFH, Urteil vom 13.09.2001 — IV R 13/01, BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.05.1994 — I R 109/93, BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 92 []
  6. BFH, Urteile vom 09.11.1999 — II R 45/97, BFH/NV 2000, 686; vom 24.04.1980 — IV R 68/77, BFHE 131, 70, BSt­Bl II 1980, 658 []
  7. BFH, Urteile in BFH/NV 2000, 686; vom 01.08.2007 — XI R 47/06, BFHE 218, 509, BSt­Bl II 2008, 106 []
  8. BFH, Urteil vom 10.02.1994 — IV R 37/92, BFHE 174, 140, BSt­Bl II 1994, 564, unter 4.d []
  9. BFH, Urteil vom 14.11.2007 — XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385 []
  10. BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 385; in BFH/NV 2000, 686 []
  11. BFH, Urteil vom 25.02.1975 — VIII R 84/69, BFHE 115, 429, BSt­Bl II 1975, 571 []
  12. offen­ge­lassen im BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 385 []
  13. BFH, Urteil vom 25.03.1976 — IV R 174/73, BFHE 118, 572, BSt­Bl II 1976, 487 []
  14. vgl. OLG Köln, Urteil vom 22.01.2004 — 8 U 67/03, OLG-Report Hamm Düs­sel­dorf Köln 2005, 32 zur Ver­jährung im Jahr 1999 []
  15. so aber BMF, Schreiben zur Anwen­dung des Umwand­lungss­teuerge­set­zes i.d.F. des Geset­zes über steuer­liche Begleit­maß­nah­men zur Ein­führung der Europäis­chen Gesellschaft und zur Änderung weit­er­er steuer­rechtlich­er Vorschriften vom 11.11.2011 — IV C 2‑S 1978‑b/08/10001//2011/0903665, BSt­Bl I 2011, 1314 []
  16. BFH, Urteil in BFH/NV 2000, 686 []
  17. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 — GrS 2/98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, unter C.I.1.; BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 385; vom 05.04.1984 — IV R 88/80, BFHE 141, 27, BSt­Bl II 1984, 518 []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 27, BSt­Bl II 1984, 518 []
  19. BFH, Beschluss in BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, unter C.V.1.c []
  20. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 385; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287; Korn, FR 2005, 1236, unter IV. []
  21. BFH, Urteil vom 10.06.2008 — VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824; Weber-Grel­let, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 10 sowie D 203 []
  22. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 385 []
  23. Weber-Grel­let, a.a.O., § 4 Rz D 10; Drüen, FR 1999, 1097, 1105 []
  24. BFH, Urteil vom 06.03.1997 — IV R 47/95, BFHE 183, 78, BSt­Bl II 1997, 509 []
  25. Schießl, FR 2007, 136 []
  26. BFH, Urteil vom 22.02.1978 — I R 137/74, BFHE 125, 42, BSt­Bl II 1978, 430 []