Der Nicht-Steuerberater als Vorstand einer Steuerberatungsgesellschaft

Die für eine Aus­nah­megenehmi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG erforder­liche Voraus­set­zung ein­er “anderen Aus­bil­dung als in ein­er der in § 36 genan­nten Fachrich­tun­gen” bezieht sich nicht lediglich auf die in § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StBerG genan­nten akademis­chen, son­dern auf sämtliche Aus­bil­dun­gen im Sinne § 36 StBerG. Ein gel­ern­ter Bankkauf­mann kann daher die für die Tätigkeit als Vor­stand ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft beantragte Aus­nah­megenehmi­gung nicht beanspruchen, auch wenn er durch seine Aus­bil­dung und die anschließende Tätigkeit in dem Aus­bil­dungs­beruf eine beson­dere Befähi­gung erwor­ben hat.

Der Nicht-Steuerberater als Vorstand einer Steuerberatungsgesellschaft

Voraus­set­zung für die Anerken­nung ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG, dass die Mit­glieder ihres Vor­stands, die Geschäfts­führer bzw. die per­sön­lich haf­ten­den Gesellschafter Steuer­ber­ater sind; neben Steuer­ber­atern kön­nen auch die in § 50 Abs. 2 StBerG aufge­führten Per­so­n­en die Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft leit­en. Von dieser Anerken­nungsvo­raus­set­zung kann die Steuer­ber­aterkam­mer gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG eine Aus­nahme erteilen und genehmi­gen, dass neben Steuer­ber­atern beson­ders befähigte Per­so­n­en mit ein­er anderen Aus­bil­dung als in ein­er der in § 36 StBerG genan­nten Fachrich­tun­gen Vor­standsmit­glieder, Geschäfts­führer bzw. per­sön­lich haf­tende Gesellschafter ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft wer­den.

Aus dem fol­gen­den Satz 2 des § 50 Abs. 3 StBerG, dem zufolge die Genehmi­gung nur ver­sagt wer­den darf, wenn die beson­dere Fachkunde fehlt oder die per­sön­liche Zuver­läs­sigkeit nicht vorhan­den ist, ergibt sich, dass die Erteilung der Genehmi­gung trotz der in Satz 1 ver­wen­de­ten Worte “kann genehmi­gen” nicht im Ermessen der Steuer­ber­aterkam­mer liegt, son­dern die Genehmi­gung vielmehr zu erteilen ist, wenn zwei Voraus­set­zun­gen erfüllt sind: der Antrag­steller muss über außer­halb ein­er in § 36 StBerG genan­nten Aus­bil­dung erwor­bene beson­dere Befähi­gun­gen ver­fü­gen und per­sön­lich zuver­läs­sig sein1.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zur Neu­fas­sung des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG durch das Vierte Gesetz zur Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes vom 09.06.19892 sollte mit der Regelung die Möglichkeit beibehal­ten wer­den, dass in Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften in ver­ant­wortlich­er Stel­lung auch Per­so­n­en Hil­fe in Steuer­sachen leis­ten kön­nen, die auf einem anderen Fachge­bi­et als dem der Rechts- und Wirtschaftswis­senschaften beson­dere Fachkunde erwor­ben haben. Allerd­ings sei klarzustellen, dass Per­so­n­en, die auf­grund ihres Werde­gangs die Voraus­set­zun­gen für die Steuer­ber­ater­prü­fung gemäß § 36 StBerG erfüllen kön­nten oder sich in ein­er entsprechen­den Aus­bil­dung befän­den, nicht unter § 50 Abs. 3 StBerG fie­len, sofern sie nicht daneben noch einen anderen Aus­bil­dungs­gang abgeschlossen hät­ten. Damit werde der Zugang solch­er Per­so­n­en zu ein­er lei­t­en­den Tätigkeit in ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft ver­hin­dert, die die Steuer­ber­ater­prü­fung nach ein­schlägiger Aus­bil­dung nicht bestanden hät­ten3.

Wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its4 aus­ge­führt hat, ist jen­er Begrün­dung “(…) sofern sie nicht daneben noch einen anderen Aus­bil­dungs­gang abgeschlossen haben.” zu ent­nehmen, dass eine bere­its abgeschlossene Aus­bil­dung i.S. des § 36 StBerG der Erteilung ein­er Aus­nah­megenehmi­gung gemäß § 50 Abs. 3 StBerG gle­ich­wohl dann nicht ent­ge­gen­ste­ht, wenn der Antrag­steller daneben einen zusät­zlichen anderen Aus­bil­dungs­gang abgeschlossen und dort seine beson­dere Befähi­gung erwor­ben hat5.

Ist somit die Genehmi­gung zu ver­sagen, falls der Antrag­steller die gel­tend gemachte beson­dere Befähi­gung durch eine Aus­bil­dung bzw. anschließende Tätigkeit in ein­er der in § 36 StBerG genan­nten Fachrich­tun­gen erwor­ben hat, so gilt dies –anders als die Revi­sion meint– nicht nur für die akademis­chen Aus­bil­dun­gen des § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG, son­dern auch für die in Abs. 2 dieser Vorschrift genan­nten Aus­bil­dun­gen. Soweit der BFH hier­an mit Urteil in BFHE 182, 474, BSt­Bl II 1997, 549 in Anbe­tra­cht des sowohl in § 36 Abs. 1 StBerG als auch in § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG ver­wen­de­ten Begriffs der “Fachrich­tung” Zweifel geäußert hat, hält er diese Bedenken nicht aufrecht. Zum einen hat das Finanzgericht insoweit zutr­e­f­fend aus-geführt, dass der Begriff Fachrich­tung nicht nur im Zusam­men­hang mit akademis­chen, son­dern auch im Zusam­men­hang mit nich­takademis­chen Aus­bil­dun­gen ver­wen­det wird. Zum anderen spricht gegen der­ar­tige Fol­gerun­gen aus dem in vor­ge­nan­nten Vorschriften ver­wen­de­ten Begriff der “Fachrich­tung”, dass ander­er­seits in § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG von ein­er “anderen Aus­bil­dung” die Rede ist, während in § 36 Abs. 1 StBerG –anders als in Abs. 2– dieser Begriff nicht vorkommt, dort vielmehr nur das “Hochschul­studi­um” genan­nt wird. Gegen die Auf­fas­sung, die “andere Aus­bil­dung” i.S. des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG beziehe sich nur auf die in § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG genan­nten Hochschul­stu­di­en, sprechen zudem der ein­deutige Wort­laut jen­er Vorschrift sowie der eben­so ein­deutig erk­lärte Wille des Geset­zge­bers, Per­so­n­en, die auf­grund ihres Werde­gangs die Voraus­set­zun­gen für die Steuer­ber­ater­prü­fung gemäß § 36 StBerG erfüllen kön­nen oder sich in ein­er entsprechen­den Aus­bil­dung befind­en, nicht in den Genuss ein­er Aus­nah­megenehmi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG kom­men zu lassen6.

Dementsprechend sind auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall die Voraus­set­zun­gen des § 50 Abs. 3 StBerG für die Erteilung der beantragten Genehmi­gung nicht erfüllt:

Als gel­ern­ter Bankkauf­mann hat der Kläger die Abschlussprü­fung in einem kaufmän­nis­chen Aus­bil­dungs­beruf bestanden. Damit erfüllt er gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG –nach der vorgeschriebe­nen Zeit prak­tis­ch­er Tätigkeit auf dem Gebi­et der von den Bun­des- oder Lan­des­fi­nanzbe­hör­den ver­wal­teten Steuern (§ 36 Abs. 3 StBerG)– die Voraus­set­zun­gen für die Zulas­sung zur Steuer­ber­ater­prü­fung. Nach den Fest­stel­lun­gen hat der Kläger, auch wenn ihm nach seinem beru­flichen Werde­gang weit über­durch­schnit­tliche Fachken­nt­nisse zuzugeste­hen sind, keine weit­eren beson­deren Befähi­gun­gen auf einem anderen Fachge­bi­et erwor­ben. Vielmehr han­delt es sich bei seinen Fachken­nt­nis­sen um solche aus dem Bere­ich der Betriebs- und Finanzwirtschaft, die er sich durch die abgeschlossene Aus­bil­dung sowie durch seine erfol­gre­iche Tätigkeit in seinem Beruf als Bankkauf­mann angeeignet hat. Auch hat ihm seine Fort­bil­dung zum Sparkassen­be­trieb­swirt zwar ver­tiefte Ken­nt­nisse in seinem kaufmän­nis­chen Beruf ver­schafft; sie ist jedoch keine “andere Aus­bil­dung” i.S. des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG7.

Soweit es der Bun­des­fi­nanzhof8 für nicht zumut­bar gehal­ten hat, den Kläger jenes Rechtsstre­its auf die Able­gung der Steuer­ber­ater­prü­fung nach ein­er zehn­jähri­gen prak­tis­chen Tätigkeit auf dem Gebi­et der von den Bun­des- oder Finanzbe­hör­den ver­wal­teten Steuern zu ver­weisen, ist dies auf den Stre­it­fall nicht über­trag­bar, weil der BFH in jen­em Fall von beson­deren, auf einem anderen Fachge­bi­et erwor­be­nen Ken­nt­nis­sen aus­ge­gan­gen ist.

In Fällen hinge­gen (wie dem hier entsch­iede­nen Stre­it­fall), in denen im Rah­men ein­er Aus­bil­dung nach § 36 StBerG und ggf. durch eine anschließende entsprechende Beruf­stätigkeit erwor­bene Befähi­gun­gen gel­tend gemacht wer­den –also Befähi­gun­gen im wirtschafts‑, rechtswis­senschaftlichen oder kaufmän­nis­chen Bere­ich–, ver­langt allerd­ings das Gesetz von dem­jeni­gen, der in ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft in lei­t­en­der Funk­tion tätig sein will, die hier­für erforder­liche Befähi­gung durch die erfol­gre­iche Able­gung der Steuer­ber­ater­prü­fung bzw. ein­er der­jeni­gen Prü­fun­gen, die den Zugang zu den in § 50 Abs. 2 StBerG genan­nten Berufen ermöglichen, nachzuweisen, und mutet ihm damit auch die Ableis­tung der insoweit ggf. geset­zlich geforderten prak­tis­chen Tätigkeit auf dem Gebi­et der von den Bun­des- oder Finanzbe­hör­den ver­wal­teten Steuern zu. Diese Regelung ist auch mit höher­rangigem Recht vere­in­bar.

Der in § 50 und § 50a StBerG zum Aus­druck kom­mende Grund­satz, dass eine Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft von Steuer­ber­atern ver­ant­wortlich zu führen ist, ste­ht mit der ver­fas­sungsrechtlich garantierten Berufs­frei­heit in Ein­klang. Die Steuer­recht­spflege dient einem wichti­gen Gemein­schaftsgut. Die nach Art. 12 des Grundge­set­zes garantierte Berufs­frei­heit ver­wehrt es dem Geset­zge­ber daher nicht, der Gefahr der Kom­merzial­isierung des Steuer­ber­ater­berufs und dem Ein­fluss gewerblich­er Inter­essen auf die Steuer­ber­atung vorzubeu­gen, um den Steuer­bürg­er vor ein­er unsachgemäßen, weil von sach­widri­gen, ins­beson­dere kom­merziellen Inter­essen bee­in­flussten Steuer­ber­atung zu schützen9. Lässt der Geset­zge­ber –wie mit § 50 Abs. 3 StBerG– eine Aus­nahme von diesem Grund­satz zu, ver­fügt er zwar nicht über eine uneingeschränk­te Gestal­tungs­frei­heit, son­dern hat die mit der Aus­nahme ver­fol­gten Ziele fol­gerichtig unter Beach­tung des Gle­ich­be­hand­lungs­ge­bots und der Berufs­frei­heit umzuset­zen. Der Bun­des­fi­nanzhof ist allerd­ings der Ansicht, dass die Aus­nah­mevorschrift des § 50 Abs. 3 StBerG dem entspricht.

Da die Leitung von Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften den in § 50 Abs. 1 und 2 StBerG genan­nten Per­so­n­en vor­be­hal­ten ist und dementsprechend auf der Leitungsebene wirtschafts‑, rechtswis­senschaftlich­er und kaufmän­nis­ch­er Sachver­stand vorherrscht, ver­fol­gte der Geset­zge­ber mit der in § 50 Abs. 3 StBerG vorge­se­henen Aus­nahme das Ziel, Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften die Möglichkeit zu ver­schaf­fen, sich für ihre Tätigkeit den Sachver­stand auch ander­er Aus­bil­dun­gen und Berufe nutzbar zu machen und auch andere Beruf­sträger wie z.B. die in den Geset­zes­be­grün­dun­gen aufge­führten Land­wirte, Math­e­matik­er oder Infor­matik­er10 in die Leitungsebene berufen zu kön­nen. Da diese Per­so­n­en ihre im jew­eili­gen “anderen” Aus­bil­dungs­gang oder Beruf erwor­be­nen Befähi­gun­gen nicht durch Able­gung der Steuer­ber­ater­prü­fung oder ein­er Prü­fung für einen der in § 50 Abs. 2 StBerG genan­nten Berufe nach­weisen kön­nen, musste auf diese grund­sät­zlich zu fordernde Voraus­set­zung für die Über­nahme ein­er Leitungs­funk­tion in ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft verzichtet wer­den. Um gle­ich­wohl die Anforderun­gen hier­für auf höherem Niveau zu hal­ten, ver­langt § 50 Abs. 3 StBerG eine “beson­dere” Befähi­gung auf dem Gebi­et der “anderen Aus­bil­dung”.

Neben diesem sich aus den Geset­zes­be­grün­dun­gen ergeben­dem Motiv für die Schaf­fung ein­er Aus­nahme wollte der Geset­zge­ber aber offen­bar auch an dem Grund­satz fes­thal­ten, die Über­nahme ein­er Leitungs­funk­tion in ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft von der erfol­gre­ichen Teil­nahme an der Steuer­ber­ater­prü­fung oder ein­er Prü­fung für einen der in § 50 Abs. 2 StBerG genan­nten Berufe abhängig zu machen. Es erscheint daher fol­gerichtig, die Möglichkeit ein­er Aus­nahme von dem in § 50 Abs. 1 und 2 StBerG normierten Grund­satz auf diejeni­gen Per­so­n­en zu beschränken, die über beson­dere Befähi­gun­gen in einem Bere­ich ver­fü­gen, der nicht einem der in § 36 StBerG genan­nten Aus­bil­dungs­gänge entspricht. Die Entschei­dung des Geset­zge­bers, die Zugangsvo­raus­set­zun­gen für die Auf­nahme ein­er lei­t­en­den Tätigkeit in ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft für bes­timmte Per­so­n­en zu lock­ern, deren Fähigkeit­en für Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften nutzbar gemacht wer­den soll­ten, verpflichtete ihn nicht, auch Per­so­n­en mit beson­deren Befähi­gun­gen, die in ein­er in § 36 StBerG genan­nten Fachrich­tung erwor­ben wur­den, diesen Son­der­weg unter Verzicht auf die (nach der jew­eils absolvierten Aus­bil­dung an sich möglichen) Steuer­ber­ater­prü­fung zu eröff­nen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2012 — VII R 45/11

  1. vgl. Charlier/Peter, StBerG, 3. Aufl., § 50 Rz 31, 35; Kuhls/Willerscheid, Kom­men­tar zum Steuer­ber­atungs­ge­setz, 3. Aufl., § 50 Rz 27 []
  2. BGBl I 1989, 1062 []
  3. BT-Drucks. 11/3915, S. 24; eben­so: BR-Drucks. 515/88, S. 58 f. []
  4. BFH, Urteil vom 13.06.1997 — VII R 101/96, BFHE 182, 474, BSt­Bl II 1997, 549 []
  5. eben­so: Kuhls/Willerscheid, a.a.O., § 50 Rz 23 []
  6. so auch: FG Ham­burg, Urteil vom 03.09.2009 — 1 K 93/08, DStR 2010, 192, mit zus­tim­mender Anmerkung Hund, eben­da []
  7. eben­so Finanzgericht Ham­burg, Urteil in DStR 2010, 192 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 182, 474, BSt­Bl II 1997, 549 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.1998 — VII R 154/97, BFHE 187, 153, BSt­Bl II 1998, 692; BFH, Beschluss vom 18.11.2010 — VII B 262/09, BFH/NV 2011, 656, jew­eils m.w.N. []
  10. vgl. BT-Drucks. 11/3915, S. 24 und BR-Drucks. 515/88, S. 59 []