Der leichtfertig handelnde Steuerberater und die Festsetzungsverjährung

Eine vom Steuer­ber­ater leicht­fer­tig unrichtig erstellte Einkom­men­steuer­erk­lärung recht­fer­tigt keine Ver­längerung der Fest­set­zungsver­jährung. Ein Steuer­ber­ater, der bei der Erstel­lung ein­er Einkom­men­steuer­erk­lärung den Gewinn des Man­dan­ten leicht­fer­tig fehler­haft ermit­telt, ist nicht Täter ein­er leicht­fer­ti­gen Steuerverkürzung, da er selb­st keine unrichti­gen Angaben gegenüber dem Finan­zamt macht. Das leicht­fer­tige Han­deln des Steuer­ber­aters ist dem Steuerpflichti­gen auch nicht zuzurech­nen, so dass die Voraus­set­zun­gen für eine Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jahre nicht vor­liegen.

Der leichtfertig handelnde Steuerberater und die Festsetzungsverjährung
  • Die Voraus­set­zun­gen für eine Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO sind nicht erfüllt, wenn der Steuer­ber­ater bei der Erstel­lung der Einkom­men­steuer­erk­lärung den Gewinn leicht­fer­tig fehler­haft ermit­telt, da der Steuer­ber­ater man­gels eigen­er Angaben gegenüber dem Finan­zamt nicht Täter ein­er leicht­fer­ti­gen Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist.
  • Der Steuerpflichtige darf im Regelfall darauf ver­trauen, dass der Steuer­ber­ater die Steuer­erk­lärung richtig und voll­ständig vor­bere­it­et, wenn er diesem die für die Erstel­lung der Steuer­erk­lärung erforder­lichen Infor­ma­tio­nen voll­ständig ver­schafft hat. Er ist grund­sät­zlich nicht verpflichtet, die vom Steuer­ber­ater vor­bere­it­ete Steuer­erk­lärung in allen Einzel­heit­en nachzuprüfen.
  • Dem Steuerpflichti­gen kann das leicht­fer­tige Han­deln des Steuer­ber­aters wed­er nach straf- oder bußgel­drechtlichen noch nach steuer­rechtlichen Grund­sätzen zugerech­net wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Rechtsstre­it hat­te ein Arzt seinen Steuer­ber­ater mit der Erstel­lung der Gewin­ner­mit­tlung und der Einkom­men­steuer­erk­lärung beauf­tragt. Auf­grund eines leicht­fer­ti­gen Fehlers des Steuer­ber­aters wurde der Ver­lust aus der Beteili­gung des Arztes an ein­er Laborge­mein­schaft in der Steuer­erk­lärung und bei der Einkom­men­steuer­fest­set­zung jew­eils dop­pelt berück­sichtigt, ohne dass dies für den Steuerpflichti­gen bei der Unter­schrift der Steuer­erk­lärung auf den ersten Blick erkennbar war (insoweit abwe­ichend von dem 1). Das Finan­zamt stellte den Fehler bei ein­er Außen­prü­fung fest und erließ einen geän­derten Einkom­men­steuerbescheid.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat den Einkom­men­steuerän­derungs­bescheid aufge­hoben, da zum Zeit­punkt seines Erlass­es die reg­uläre Fest­set­zungsver­jährung von vier Jahren bere­its abge­laufen war. Die Voraus­set­zun­gen für eine Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jahre wegen ein­er leicht­fer­ti­gen Steuerverkürzung hät­ten nicht vorgele­gen, da wed­er der Kläger noch sein Steuer­ber­ater eine leicht­fer­tige Steuerverkürzung began­gen hät­ten. Der Steuer­ber­ater habe den objek­tiv­en Tatbe­stand ein­er leicht­fer­ti­gen Steuerverkürzung nicht erfüllt, da nicht er selb­st, son­dern der Steuerpflichtige die Steuer­erk­lärung beim FA ein­gere­icht und damit unrichtige Angaben gemacht habe. Der Steuerpflichtige, der den objek­tiv­en Tatbe­stand der Steuerverkürzung durch die Abgabe der unrichti­gen Steuer­erk­lärung erfüllt habe, habe nicht leicht­fer­tig gehan­delt, da er auch bei gewis­senhafter und ihm zumut­bar­er Prü­fung nicht habe erken­nen kön­nen, dass die von ihm unter­schriebene Einkom­men­steuer­erk­lärung unrichtig war. Das leicht­fer­tige Han­deln des Steuer­ber­aters könne dem Kläger auch nicht nach straf- oder steuer­rechtlichen Grund­sätzen zugerech­net wer­den. Deshalb könne die bei der Erstel­lung der Steuer­erk­lärung häu­fig notwendi­ge Auf­gaben­teilung zwis­chen Steuerpflichti­gen und steuer­lichem Berater dazu führen, dass die Fest­set­zungs­frist bei objek­tiv unrichti­gen Angaben wie üblich abläuft, selb­st wenn sich der Ermit­tlungsaufwand der Finanzbe­hörde erhöht.

Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begin­nt die Fest­set­zungs­frist, wenn eine Steuer­erk­lärung einzure­ichen ist, mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steuer­erk­lärung ein­gere­icht wird. Die Fest­set­zungs­frist beträgt für die Einkom­men­steuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steuer­hin­terziehung ver­längert sie sich auf zehn Jahre, bei leicht­fer­tiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

Im Stre­it­fall begann die Fest­set­zungs­frist für die Einkom­men­steuer 1996 mit Ablauf des Jahres 1998, da die Kläger in diesem Jahr die Steuer­erk­lärung für 1996 abgegeben haben (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die reg­uläre Fest­set­zungs­frist endete am 31.12.2002, sodass durch die erweit­erte Prü­fungsanord­nung vom 08.05.2003 der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt wer­den kon­nte. Die Recht­mäßigkeit des Einkom­men­steuerbeschei­ds hängt somit davon ab, ob zumin­d­est eine leicht­fer­tige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO vor­lag, da nur in diesem Fall die Prü­fungsanord­nung vor Ein­tritt der Fest­set­zungsver­jährung ergan­gen wäre.

Das Handeln des Steuerberaters

Ob eine Steuer­hin­terziehung oder leicht­fer­tige Steuerverkürzung vor­liegt, bes­timmt sich nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO dies­bezüglich keine Legalde­f­i­n­i­tion enthält. Wie sich aus der Geset­zesüber­schrift ergibt, han­delt es sich bei § 370 AO um eine Strafvorschrift und bei § 378 AO um eine Bußgeld­vorschrift. Hängt die Recht­mäßigkeit eines Steuerbeschei­ds von der Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vor­liegen ein­er leicht­fer­ti­gen Steuerverkürzung ab, müssen zur Recht­mäßigkeit des Beschei­ds die objek­tiv­en und sub­jek­tiv­en Tatbe­standsmerk­male des § 378 AO erfüllt sein2.

Danach sind die im Steuer­recht vork­om­menden Begriffe des Straf- bzw. Ord­nungswidrigkeit­en­rechts materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen. Dage­gen ist die Frage, ob diese Tatbe­standsmerk­male tat­säch­lich erfüllt sind, nicht nach den Vorschriften der Straf­prozes­sor­d­nung, son­dern nach den Ver­fahrensvorschriften der Abgabenord­nung und der Finanzgericht­sor­d­nung zu prüfen, da es sich lediglich um eine strafrechtliche Vor­frage im Rah­men ein­er Entschei­dung über die Recht­mäßigkeit eines Steuerbeschei­ds han­delt3.

Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO han­delt ord­nungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angele­gen­heit­en eines Steuerpflichti­gen eine der in § 370 Abs. 1 AO beze­ich­neten Tat­en leicht­fer­tig bege­ht. Danach kann der Steuer­ber­ater nur dann eine Ord­nungswidrigkeit bege­hen, wenn er den objek­tiv­en Tatbe­stand des § 370 Abs. 1 AO erfüllt.

Die Regelung des § 370 AO hat einen gegenüber der Vorgänger­regelung des § 359 der Reichsab­gabenord­nung engeren Anwen­dungs­bere­ich. Nach deren Wort­laut (“bewirkt”) genügte zur Tatbe­stand­ser­fül­lung die ursäch­liche Her­beiführung des Erfol­gs der Steuerverkürzung. Die Unbes­timmtheit des Tatbe­stands führte zu erhe­blichen Ausle­gung­sprob­le­men und rechtsstaatlichen Bedenken4. Um dem Ver­fas­sungs­grund­satz des Art. 103 Abs. 2 GG bess­er zu genü­gen, hat der Geset­zge­ber die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen für eine Steuer­hin­terziehung in der Neu­fas­sung des § 370 AO ein­deutig umschrieben und das weit­er gehende Tatbe­standsmerk­mal der vorheri­gen Fas­sung (“bewirkt”) fal­l­en­ge­lassen5. Die Neuregelung weicht von der Reichsab­gabenord­nung in der Umschrei­bung des Tatbe­stands der Steuer­hin­terziehung vor allem dadurch ab, dass sie ein­deutig fes­tlegt, welche Hand­lung oder Unter­las­sung vor­liegen muss, damit der Erfolg der Tat, die Verkürzung von Steuern oder die Erlan­gung von Steuer­vorteilen, tatbe­standsmäßig ver­wirk­licht wird. Nach dem Willen des Geset­zge­bers beste­ht die Tathand­lung darin, dass den zuständi­gen Behör­den über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen unrichtige oder unvoll­ständi­ge Angaben gemacht wer­den oder dass diese Behör­den pflichtwidrig über der­ar­tige Tat­sachen in Unken­nt­nis gelassen wer­den. Der Entwurf erset­zte die bish­er vier Tathand­lun­gen (Erschle­ichen nicht gerecht­fer­tigter Steuer­vorteile; Bewirken der Verkürzung von Steuere­in­nah­men; zweck­widrige Ver­wen­dung von Sachen, für die dem Täter Steuer­be­freiung oder Steuer­vorteile gewährt sind; Unter­lassen der rechtzeit­i­gen Anzeige der Zweck­ent­frem­dung) durch zwei präzis­ere Umschrei­bun­gen, näm­lich gegenüber den Finanzbe­hör­den unrichtige oder unvoll­ständi­ge Angaben über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen zu machen oder diese über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen pflichtwidrig in Unken­nt­nis zu lassen. Als dritte Tathand­lung wurde die pflichtwidrige Ver­wen­dung von Steuerze­ichen normiert. Der Finan­zauss­chuss stellte durch die For­mulierung “für sich oder einen anderen” klar, dass die Steuer­hin­terziehung auch von einem anderen als dem Steuerpflichti­gen began­gen wer­den kann6.

Der Tatbe­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO set­zt voraus, dass der Täter den Finanzbe­hör­den über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen unrichtige Angaben macht. Bei der von dem Geset­zge­ber intendierten engen Ausle­gung des Tatbe­stands bege­ht der Steuer­ber­ater keine Ord­nungswidrigkeit nach § 378 AO, wenn er die Steuer­erk­lärung seines Man­dan­ten lediglich vor­bere­it­et und diese vom Steuerpflichti­gen unterze­ich­net und ein­gere­icht wird, weil es an eige­nen Angaben des Steuer­ber­aters gegenüber dem Finan­zamt fehlt7.

Durch die Ein­re­ichung der vom Steuerpflichti­gen unterze­ich­neten Steuer­erk­lärung hat nicht der Steuer­ber­ater, son­dern der Steuerpflichtige entsprechend sein­er steuer­rechtlichen Verpflich­tung Angaben gegenüber dem Finan­zamt gemacht. Es ist seine Erk­lärung, für die er mit sein­er Unter­schrift die Ver­ant­wor­tung über­nom­men hat, nicht die des Steuer­ber­aters. Dies gilt selb­st im Falle eines sog. Mitwirkungsver­merks des Steuer­ber­aters, weil sich die Mitwirkung bei der Anfer­ti­gung der Steuer­erk­lärung auf die Vor­bere­itung der Steuer­erk­lärung des Steuerpflichti­gen beschränkt und eine vom Steuer­ber­ater gegenüber seinem Man­dan­ten geschuldete und erbrachte Leis­tung darstellt.

Der IV. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs, der in seinem Urteil in BFHE 200, 495, BSt­Bl II 2003, 385 die Auf­fas­sung vertreten hat, dass der Tatbe­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann erfüllt sei, wenn der Steuer­ber­ater selb­st keine Angaben gegenüber der Finanzbe­hörde macht, hat auf Anfrage nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 3 FGO der Abwe­ichung von sein­er Recht­sprechung zuges­timmt.

Der Steuer­ber­ater der Steuerpflichtige hat das Finan­zamt auch nicht i.S. von § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen in Unken­nt­nis gelassen, da er nicht erkan­nt hat, dass die Lab­o­raufwen­dun­gen dop­pelt steuer­lich gel­tend gemacht wur­den8. Die umstrit­tene Frage, ob der Steuer­ber­ater über­haupt nach § 153 AO zur Berich­ti­gung ein­er Erk­lärung verpflichtet ist und den Tatbe­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllen kann, kann daher offen­bleiben9.

Der Steuer­ber­ater hat eine leicht­fer­tige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch nicht in mit­tel­bar­er Täter­schaft began­gen. Bei Ord­nungswidrigkeit­en gilt –anders als im Strafrecht– der Ein­heit­stäter­be­griff nach § 14 OWiG. Beteili­gen sich mehrere an ein­er Ord­nungswidrigkeit, so han­delt jed­er von ihnen ord­nungswidrig. Eine Beteili­gung an der Ord­nungswidrigkeit eines anderen set­zt nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs voraus, dass der andere vorsät­zlich han­delt10. Dies ist vor­liegend nicht der Fall, da für ein vorsät­zlich­es Han­deln des Steuerpflichti­gen, der selb­st dem Finan­zamt unrichtige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat, keine Anhalt­spunk­te beste­hen. Eine mit­tel­bare Täter­schaft des Steuer­ber­aters schei­det danach aus.

Eine bußgel­drechtliche Ver­ant­wor­tung des Steuer­ber­aters ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG. Nach dieser Vorschrift ist unter der Voraus­set­zung, dass jemand von dem Inhab­er eines Betriebs oder einem son­st dazu Befugten aus­drück­lich beauf­tragt wird, in eigen­er Ver­ant­wor­tung Auf­gaben wahrzunehmen, die dem Inhab­er des Betriebs obliegen und er auf­grund dieses Auf­trags han­delt, ein Gesetz, nach dem beson­dere per­sön­liche Merk­male die Möglichkeit der Ahn­dung begrün­den, auch auf den Beauf­tragten anzuwen­den, wenn diese Merk­male zwar nicht bei ihm, aber bei dem Inhab­er des Betriebs vor­liegen. Dem Betrieb ste­ht das Unternehmen gle­ich (§ 9 Abs. 2 Satz 2 OWiG).

Danach set­zt der Anwen­dungs­bere­ich der Vorschrift ein, wenn der Nor­madres­sat, dem die Bußgeld­dro­hung ursprünglich gilt, durch beson­dere per­sön­liche Merk­male gekennze­ich­net ist. Nach der Legalde­f­i­n­i­tion des § 9 Abs. 1 OWiG sind per­sön­liche Merk­male per­sön­liche Eigen­schaften (kör­per­liche, physis­che oder rechtliche Wesens­merk­male), Ver­hält­nisse oder Umstände (z.B. die Gewerb­smäßigkeit). Sie beziehen sich auf einen objek­tiv­en Umstand ein­er Per­son11. Im vor­liegen­den Fall ist der Umstand, dass der Steuerpflichtige als Steuerpflichtiger die Steuer­erk­lärung unter­schreibt und beim Finan­zamt ein­re­icht, kein per­sön­lich­es Merk­mal, son­dern eine die Ord­nungswidrigkeit begrün­dende Hand­lung, näm­lich die unrichtige Angabe über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen gegenüber dem Finan­zamt, sodass der Tatbe­stand des § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG nicht erfüllt ist. Zudem set­zt § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG eine aus­drück­liche Beauf­tra­gung durch den Betrieb­sin­hab­er zur eigen­ver­ant­wortlichen Wahrnehmung der Steuerangele­gen­heit­en voraus, woran es fehlt, wenn der Steuer­ber­ater, wie im vor­liegen­den Fall, lediglich mit der Gewin­ner­mit­tlung und Vor­bere­itung der Steuer­erk­lärung beauf­tragt ist und lediglich im Innen­ver­hält­nis tätig wird12.

Da sich das Vor­liegen ein­er leicht­fer­ti­gen Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach dieser materiell-rechtlichen Beurteilung des Straf- und Ord­nungswidrigkeit­en­rechts richtet, hat sich die reg­uläre Fest­set­zungs­frist auf­grund des Han­delns des Steuer­ber­aters und sein­er Steuer­fachge­hil­fin nicht ver­längert. Zwar greift die ver­längerte Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann ein, wenn nicht der Steuer­schuld­ner selb­st, son­dern ein Drit­ter die Steuer hin­ter­zo­gen oder leicht­fer­tig verkürzt hat, da sie die Erschw­er­nis aus­gle­ichen soll, die im Falle der Steuer­hin­terziehung bei der Fest­set­zung entste­ht, und zwar unab­hängig davon, “wer jew­eils der Täter ist“13. Auch muss die Per­son des Täters nicht fest­ste­hen; aus­re­ichend ist, dass von mehreren in Betra­cht kom­menden Per­so­n­en jeden­falls eine die Steuer­hin­terziehung zum Vorteil des Steuer­schuld­ners began­gen hat14.

Aus dem Wort­laut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO “Steuer hin­ter­zo­gen”, § 169 Abs. 2 Satz 3 AO “began­gen” und § 378 Abs. 1 AO “bege­ht” ergibt sich jedoch, dass eine Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist nur ein­tritt, wenn die dritte Per­son den objek­tiv­en und sub­jek­tiv­en Tatbe­stand ein­er der in § 370 Abs. 1 AO beze­ich­neten Tat­en erfüllt15. Da im vor­liegen­den Fall wed­er der Steuer­ber­ater noch dessen Steuer­fachangestellte den objek­tiv­en Tatbe­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt haben, sind die Voraus­set­zun­gen für eine Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist insoweit nicht erfüllt.

Das Handeln des Steuerpflichtigen

Auch das Han­deln des Steuerpflichti­gen selb­st führt nicht zu ein­er Ver­längerung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Zwar hat er den objek­tiv­en Tatbe­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, da er dem Finan­zamt in Bezug auf seine Lab­o­raufwen­dun­gen falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat. Jedoch ist die vom Finanzgericht offen­ge­lassene Frage, ob er auch leicht­fer­tig gehan­delt hat, auf­grund der tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des finanzgerichtlichen Urteils zu verneinen.

Leicht­fer­tigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeutet einen erhe­blichen Grad an Fahrläs­sigkeit, der etwa der groben Fahrläs­sigkeit des bürg­er­lichen Rechts entspricht, aber im Gegen­satz hierzu auf die per­sön­lichen Fähigkeit­en des Täters abstellt16. Ein der­ar­tiges Ver­schulden liegt danach vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegeben­heit­en des Einzelfalls und seinen indi­vidu­ellen Fähigkeit­en in der Lage gewe­sen wäre, den aus den ein­schlägi­gen geset­zlichen Regelun­gen sich im konkreten Fall ergeben­den Sorgfalt­spflicht­en zu genü­gen. Hierzu ist eine Gesamt­be­w­er­tung des Ver­hal­tens des Steuerpflichti­gen erforder­lich.

Nach diesen Grund­sätzen hat der Steuerpflichtige nicht leicht­fer­tig gehan­delt, als er unrichtige Angaben in sein­er Steuer­erk­lärung gemacht und durch die dop­pelte Berück­sich­ti­gung der durch seine Beteili­gung an der Laborge­mein­schaft ver­an­lassten Aus­gaben Einkom­men­steuer verkürzt hat.

Zwar hat der BFH in Zusam­men­hang mit der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wieder­holt her­vorge­hoben, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die von seinem steuer­lichen Berater vor­bere­it­ete Erk­lärung darauf zu über­prüfen, ob sie alle Angaben tat­säch­lich­er Art enthält und diesen Ver­schuldens­maßstab auch auf das Vor­liegen ein­er leicht­fer­ti­gen Steuerverkürzung nach § 378 AO über­tra­gen17. Jedoch darf der Steuerpflichtige im Regelfall darauf ver­trauen, dass der Steuer­ber­ater die Steuer­erk­lärung richtig und voll­ständig vor­bere­it­et, wenn er diesem die für die Erstel­lung der Steuerk­lärung erforder­lichen Infor­ma­tio­nen voll­ständig ver­schafft hat18. Danach ist er grund­sät­zlich nicht verpflichtet, die vom Steuer­ber­ater vor­bere­it­ete Steuer­erk­lärung in allen Einzel­heit­en nachzuprüfen.

Im vor­liegen­den Fall hat der Steuerpflichtige seinen Steuer­ber­ater mit der Gewin­ner­mit­tlung und der Erstel­lung der Einkom­men­steuer­erk­lärung beauf­tragt. Er hat ihm die hier­für erforder­lichen Unter­la­gen voll­ständig über­lassen. Hierzu gehörte auch das Schreiben der Laborge­mein­schaft, in dem darauf hingewiesen wurde, dass der Ver­lust in der Steuer­erk­lärung in der Anlage GSE einzu­tra­gen sei, alle Zahlun­gen an die Laborge­mein­schaft im Jahr 1996 aber erfol­gsneu­tral zu behan­deln seien. Der Umstand, dass die Zahlun­gen auch in der Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung erfasst waren, war auf den ersten Blick nicht zu erken­nen. Der Kläger hätte auch bei gewis­senhafter und ihm zumut­bar­er Prü­fung nicht erken­nen müssen, dass die von ihm unter­schriebene Einkom­men­steuer­erk­lärung unrichtig war. Denn hierzu hätte er die Erfas­sung der Ein­nah­men und Aus­gaben im Einzel­nen nach­prüfen müssen. Dies kon­nte jedoch von dem Steuerpflichti­gen, der als selb­ständi­ger Arzt eine Prax­is betreibt, nicht erwartet wer­den. Der Kläger han­delte danach nicht leicht­fer­tig.

Keine Zurechnung des Handelns des Steuerberaters

Dem Steuerpflichti­gen kann auch das leicht­fer­tige Han­deln des Steuer­ber­aters und dessen Fachangestell­ter wed­er nach straf- oder bußgel­drechtlichen noch nach steuer­rechtlichen Grund­sätzen zugerech­net wer­den.

Die Fest­stel­lung des Finanzgericht, dass der Steuer­ber­ater und seine Steuer­fachge­hil­fin bei der Erstel­lung der Steuer­erk­lärung der Steuerpflichtige leicht­fer­tig gehan­delt haben, ist revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen. Ob eine Leicht­fer­tigkeit i.S. des § 378 AO vor­liegt, ist im Wesentlichen Tat­frage. Die hierzu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht hin­sichtlich des sub­jek­tiv­en Tatbe­stands kön­nen in der Revi­sion­sin­stanz grund­sät­zlich nur darauf über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff des leicht­fer­ti­gen Han­delns richtig erkan­nt wurde und ob die Würdi­gung der Ver­hält­nisse hin­sichtlich dieses indi­vidu­ellen Ver­schuldens den Denkge­set­zen und Erfahrungssätzen entspricht19.

Das Finanzgericht ist zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass es für ein leicht­fer­tiges Han­deln eines Steuer­ber­aters aus­re­icht, wenn dieser auf­grund der von seinem Man­dan­ten über­lasse­nen Unter­la­gen –im vor­liegen­den Fall durch den Zusatz auf der Ver­lust­bescheini­gung der Laborge­mein­schaft– aus­drück­lich auf eine mögliche Fehlerquelle bei der Gewin­ner­mit­tlung hingewiesen wird und trotz dieses Hin­weis­es die Arbeit sein­er noch rel­a­tiv jun­gen Buch­hal­tungskraft in diesem Punkt nicht über­prüft. Auf dieser Grund­lage kon­nte das Finanzgericht die fest­gestell­ten Tat­sachen dahin würdi­gen, dass ein die Leicht­fer­tigkeit begrün­den­der Sorgfalt­spflichtver­stoß gegeben war. An diese Fest­stel­lun­gen ist der Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Gle­ich­es gilt für die Fest­stel­lung des Finanzgericht, dass auch die Steuer­fachangestellte des Steuer­ber­aters leicht­fer­tig gehan­delt habe, da sie auf­grund der beste­hen­den Unklarheit­en bei dem Steuer­ber­ater hätte nach­fra­gen müssen, ob der auf dem Schreiben der Laborge­mein­schaft aus­gewiesene Ver­lust bei der Gewin­ner­mit­tlung des Steuerpflichti­gen zu berück­sichti­gen ist.

Das leicht­fer­tige Han­deln des Steuer­ber­aters und dessen Steuer­fachge­hil­fin ist dem Steuerpflichti­gen wed­er nach strafrechtlichen noch nach steuer­rechtlichen Grund­sätzen zuzurech­nen.

Die Frage, ob eine leicht­fer­tige Steuerverkürzung vor­liegt, beant­wortet sich allein nach den per­sön­lichen Fähigkeit­en des Täters. Der Schuld­vor­wurf ist danach rein sub­jek­tiv geprägt und nicht über­trag­bar20. Fol­glich schei­det eine Zurech­nung des Ver­schuldens des Steuer­ber­aters nach dem Straf- und Ord­nungswidrigkeit­en­recht aus.

Das leicht­fer­tige Han­deln des Steuer­ber­aters kann dem Steuerpflichti­gen auch nicht nach steuer­rechtlichen Grund­sätzen zugerech­net wer­den, da bei der Anwen­dung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Frage, ob der sub­jek­tive Tatbe­stand des § 378 AO erfüllt ist, allein nach den materiell-rechtlichen Bes­tim­mungen des Straf- und Ord­nungswidrigkeit­en­rechts zu entschei­den ist21, die eine Zurech­nung auss­chließen.

Steuer­rechtlich zugerech­net wer­den kann ein Ver­schulden nur dann, wenn es sich auf eine Norm des Steuer­rechts, wie z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und –aus­drück­lich geregelt in– § 110 Abs. 1 Satz 2 AO, § 152 Abs. 1 Satz 3 AO bezieht, nicht jedoch, wenn das Ver­schulden Voraus­set­zung für die Erfül­lung des sub­jek­tiv­en Tatbe­stands ein­er Straftat oder Ord­nungswidrigkeit ist.

Die gegen­teilige Auf­fas­sung, nach der dem Steuerpflichti­gen bei der Anwen­dung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO das Ver­schulden seines Steuer­ber­aters jeden­falls nach steuer­rechtlichen Grund­sätzen zugerech­net wer­den soll22, find­et im Geset­zeswort­laut keine Stütze und ist mit den aus dem Rechtsstaat­sprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleit­eten Anforderun­gen an die Bes­timmtheit von Ein­griff­s­recht nicht zu vere­in­baren.

Dies hat auf­grund der grund­sät­zlichen Bindung des Richters an das Gesetz zur Kon­se­quenz, dass die bei der Erstel­lung der Steuer­erk­lärun­gen häu­fig zwangsläu­fig notwendi­ge Auf­gaben­teilung zwis­chen Steuerpflichtigem und steuer­lichem Berater dazu führen kann, dass die Fest­set­zungs­frist bei objek­tiv ein­deutig unrichti­gen Angaben wie üblich abläuft, selb­st wenn sich auch in diesem Fall der Ermit­tlungsaufwand der Finanzbe­hör­den erhöht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 — VIII R 27/10

  1. BFH, Urteil vom 23.07.2013 — VIII R 32/11 []
  2. BFH, Urteil vom 16.01.1973 — VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BSt­Bl II 1973, 273; Beschluss vom 05.03.1979 — GrS 5/77, BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570; BFH, Urteile vom 08.09.1994 — IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573; vom 02.04.1998 — V R 60/97, BFHE 186, 1, BSt­Bl II 1998, 530; BFH, Beschluss vom 08.11.2000 — XI B 38/00, BFH/NV 2001, 478; BFH, Urteil vom 15.01.2013 — VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 36, 26; Ban­niza in HHSp, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46 []
  3. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570; BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526 []
  4. Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 28 ff. []
  5. BT-Drs. VI/1982, S.192 ff. []
  6. BT-Drs. 7/4292, S. 134 zu § 370 AO []
  7. Bay­ObLG, Beschluss vom 09.11.1993 — 4St RR 54/93, DStR 1994, 410; OLG Braun­schweig, Beschluss vom 08.03.1996 — Ss (B) 100/95, DStR 1997, 515; OLG Zweibrück­en, Beschluss vom 23.10.2008 — 1 Ss 140/08, DStR/E 2009, 321; und herrschende Mei­n­ung in der Lit­er­atur Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 31, § 378 Rz 9; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuer­strafrecht, 7. Aufl., § 378 Rz 23 ff., m.w.N.; Mey­er in Beermann/Gosch, AO § 370 Rz 241; Rüping in HHSp, § 378 AO Rz 24; Reitz, DStR 1984, 91; Dörn, wis­tra 1994, 215; der­selbe, Stbg 2002, 454; Müller, AO-StB 2003, 210; Rol­letschke, wis­tra 2004, 49; Gotzens/Heinsius, Stbg 2000, 209, 216 f.; a.A. Kohlmann, Steuer­strafrecht, § 378 AO 1977, Rz 24 [keine generelle Freize­ich­nung des Steuer­ber­aters]; Weyand in Schwarz, AO, § 378 Rz 4 [weite Ausle­gung des Begriffs “Wahrnehmung der Angele­gen­heit­en eines Steuerpflichti­gen”] []
  8. vgl. Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 63, m.w.N. []
  9. dazu Heuer­mann in HHSp, § 153 AO Rz 4 []
  10. BGH, Beschlüsse vom 06.04.1983 2 StR 547/82, BGHSt 31, 309; vom 12.03.1991 KRB 6/90, BGHR OWiG § 14 Beteili­gung 1; s. auch Bay­ObLG, Beschluss in DStR 1994, 410; Beschluss des OLG Stuttgart vom 27.12.1989 3 Ss 732/89, Die Jus­tiz 1990, 101 []
  11. Bohn­ert, Kom­men­tar zum Ord­nungswidrigkeit­en­recht, 2. Aufl., § 9 OWiG Rz 7 []
  12. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a.a.O., § 378 Rz 9; Weyand in Schwarz, a.a.O., § 378 Rz 3; dif­feren­zierend Dörn, wis­tra 1994, 215, 219; der­selbe in Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 478, 480 f. und Stbg 2002, 454 f.; Kohlmann, a.a.O., § 378 AO 1977, Rz 28 []
  13. BT-Drs. VI/1982, S. 150 []
  14. BFH, Urteil vom 19.03.1998 — V R 54/97, BFHE 185, 351, BSt­Bl II 1998, 466 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 186, 1, BSt­Bl II 1998, 530 []
  16. vgl. BFH, Urteile vom 04.02.1987 — I R 58/86, BFHE 149, 109, BSt­Bl II 1988, 215; vom 24.04.1996 — II R 73/93, BFH/NV 1996, 731 []
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1997 — VIII B 35/96, BFH/NV 1998, 8, m.w.N. []
  18. BFH, Urteil vom 18.05.2005 — VIII R 107/03, HFR 2006, 115; vgl. auch Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 226 []
  19. BFH, Urteil vom 30.06.2010 — II R 11/09, BFH/NV 2010, 2026, m.w.N. []
  20. Müller, AO-StB 2003, 210, 211; Dresch­er, Steuer Con­sul­tant 2009, 29 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 108, 286, BSt­Bl II 1973, 273; Beschluss (GrS) in BFHE 127, 140, BSt­Bl II 1979, 570; BFH, Urteile in BFH/NV 1995, 573; in BFHE 186, 1, BSt­Bl II 1998, 530; BFH, Beschluss in BFH/NV 2001, 478; BFH, Urteil in BFHE 240, 195, BSt­Bl II 2013, 526; Klein/Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 26; Ban­niza in HHSp, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46 []
  22. BFH, Beschluss in BFH/NV 1998, 8; BFH, Urteil in HFR 2006, 115 “Zurech­nung der Steuerverkürzung durch den Berater” []