Der Erklärung eines Steuerberaters — Auslegung und Umdeutung

Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO “soll” bei der Ein­le­gung des Rechts­be­helfs der Ver­wal­tungsakt beze­ich­net wer­den, gegen den der Ein­spruch gerichtet ist.

Der Erklärung eines Steuerberaters — Auslegung und Umdeutung

Danach ist die Rechtswirk­samkeit des ein­gelegten Rechts­be­helfs nicht von ein­er konkreten genauen Beze­ich­nung des ange­focht­e­nen Ver­wal­tungsak­ts abhängig.

Es ist jedoch erforder­lich, dass sich die Ziel­rich­tung des Begehrens aus der Rechts­be­helf­ss­chrift in der Weise ergibt, dass sich der ange­focht­ene Ver­wal­tungsakt entwed­er aus dem Inhalt der Rechts­be­helf­ss­chrift selb­st ermit­teln lässt oder Zweifel oder Unklarheit­en am Gewoll­ten durch Rück­fra­gen des Finan­zamt beseit­igt wer­den kön­nen.

Fehlt es an ein­er ein­deuti­gen und zweifels­freien Erk­lärung des wirk­lich Gewoll­ten, hat das Finan­zamt den wirk­lichen Willen des Steuerpflichti­gen durch Ausle­gung sein­er Erk­lärung zu ermit­teln.

Dabei ist grund­sät­zlich davon auszuge­hen, dass der Steuerpflichtige den­jeni­gen Ver­wal­tungsakt anfecht­en will, der ange­focht­en wer­den muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kom­men1.

In entsprechen­der Anwen­dung der §§ 133, 157 BGB sind auch außer­prozes­suale Ver­fahrenserk­lärun­gen auszule­gen. Dies gilt grund­sät­zlich auch für Erk­lärun­gen recht­skundi­ger Per­so­n­en.

Ein Ein­spruch ist jedoch nicht ausle­gungs­bedürftig, wenn die Erk­lärung nach Wort­laut und Zweck einen ein­deuti­gen Inhalt hat2.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall bedeutete dies: Die vom Steuer­ber­ater stam­mende For­mulierung in dem Schreiben vom 03.01.2013, die aus­drück­lich auf den Einkom­men­steuerbescheid für 2010 mit Datum und Steuer­num­mer der Einkom­men­steuerver­an­la­gung (Steuer­num­mer 2), den Ein­spruch vom 11.07.2012 und das Schreiben des Finan­zamt vom 18.10.2012 Bezug nimmt, kann nicht als Ein­spruch gegen den Fest­stel­lungs­bescheid vom 05.12 2012 aus­gelegt wer­den. Die Erk­lärung ist ein­deutig und nicht ausle­gungs­bedürftig. Dem Willen des Steuer­ber­aters entsprechend wurde mit ihr nur eine Stel­lung­nahme und konkrete Antwort der Eheleute M und I auf das Schreiben des Finan­zamt vom 18.10.2012 im Rah­men des Ein­spruchsver­fahrens gegen den Einkom­men­steuerbescheid für das Stre­it­jahr abgegeben. Dieser mit dem Schreiben vom 03.01.2013 ver­fol­gte Zweck tritt auch dadurch her­vor, dass die Frage, ob dieser Schrift­satz als Ein­spruch gegen den Fest­stel­lungs­bescheid vom 05.12 2012 zu werten sei, erst im darauf­fol­gen­den Jahr durch das als Reak­tion auf die richter­lichen Hin­weise in dem Klagev­er­fahren und dem zuge­höri­gen Aus­set­zungsver­fahren anzuse­hende Schreiben des Steuer­ber­aters vom 10.07.2014 aufge­wor­fen wor­den ist.

Anders als das Finanzgericht und die Klägerin meinen, ist die für die Eheleute M und I abgegebene Stel­lung­nahme des Steuer­ber­aters vom 03.01.2013 jedoch nicht in einen Ein­spruch der Klägerin gegen den Fest­stel­lungs­bescheid vom 05.12 2012 umzudeuten.

Eine Umdeu­tung ist zwar grund­sät­zlich auch bei Ver­fahrenserk­lärun­gen denkbar3. Es ist jedoch ein Gebot der Rechtssicher­heit, Recht­skundi­ge wie Ange­hörige der steuer­ber­a­ten­den Berufe oder Recht­san­wälte mit ihren Ver­fahrenserk­lärun­gen beim Wort zu nehmen4. Denn bei diesen Per­so­n­en kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass sie sich über die rechtliche Trag­weite ihrer Erk­lärun­gen im Klaren sind5. Dementsprechend fol­gt bere­its aus der Ein­deutigkeit des vom Steuer­ber­ater for­mulierten Schreibens vom 03.01.2013, dass eine Umdeu­tung im Stre­it­fall auss­chei­det. Es beste­ht auch kein Anlass, der unmissver­ständlichen Stel­lung­nahme eines steuer­lichen Beraters, die sich aus­drück­lich auf den Einkom­men­steuerbescheid für das Stre­it­jahr bezieht, einen anderen Sinn beizumessen, als sie nach ihrem Wort­laut und ihrem Zweck hat6. Eine abwe­ichende Beurteilung ergibt sich im Stre­it­fall ent­ge­gen der Auf­fas­sun­gen des Finanzgericht und der Klägerin nicht aus der Garantie effek­tiv­en Rechtss­chutzes nach Art.19 Abs. 4 GG. Denn der Rechtss­chutz der Klägerin wird ohne die Umdeu­tung nicht in unzu­mut­bar­er, aus Sach­grün­den nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Weise erschw­ert oder ver­hin­dert. Vielmehr standen der steuer­lich berate­nen Klägerin inner­halb der geset­zlichen Fris­ten alle Möglichkeit­en offen, ein etwaiges Rechtss­chutzziel zu ver­fol­gen. Deren Wahrnehmung obliegt allerd­ings der Klägerin.

Aber auch wenn die Umdeu­tung von Ver­fahrenserk­lärun­gen der Steuer­ber­ater grund­sät­zlich möglich wäre und der Rechts­gedanke des § 140 BGB im Steuer­recht gilt, erforderte eine Umdeu­tung in entsprechen­der Anwen­dung des § 140 BGB das Vor­liegen ein­er nichti­gen oder wegen Anfech­tung unwirk­samen Ver­fahrenserk­lärung7, mithin abstrakt-generell eine Fehler­haftigkeit der Ver­fahrenserk­lärung. Daran fehlt es indes im Stre­it­fall. Die im Rah­men des Ein­spruchsver­fahrens gegen den Einkom­men­steuerbescheid für 2010 abgegebene Stel­lung­nahme vom 03.01.2013 ist wed­er nichtig noch aus anderen Grün­den unwirk­sam. Der Bun­des­fi­nanzhof kann offen­lassen, ob eine Umdeu­tung auch bei “sinnlosen” Ver­fahrenserk­lärun­gen möglich wäre. Denn die mit der Stel­lung­nahme beab­sichtigte Beant­wor­tung des Schreibens des Finan­zamt vom 18.10.2012 war nicht sinn­los.

Abge­se­hen davon schei­det im vor­liegen­den Fall die Umdeu­tung im Stre­it­fall schließlich aus dem Grund aus, dass nur der Inhalt ein­er Erk­lärung, nicht aber die Per­son des Erk­lären­den der Umdeu­tung fähig ist8. Der Steuer­ber­ater hat aber die Stel­lung­nahme vom 03.01.2013 lediglich für die dort im Betr­e­ff beze­ich­neten Eheleute M und I abgegeben und nicht für die durch den Fest­stel­lungs­bescheid betrof­fene Klägerin.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Juni 2016 — IX R 11/15

  1. vgl. BFH, Urteile vom 19.06.1997 — IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; vom 18.01.2007 — IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509 []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 29.07.1986 — IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359; vom 28.11.2001 — I R 93/00, BFH/NV 2002, 613; in BFH/NV 2007, 1509 []
  3. s. z.B. BFH, Beschluss vom 23.11.1978 — I R 56/76, BFHE 126, 366, BSt­Bl II 1979, 173 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2006 — II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800; BFH, Beschlüsse vom 29.07.1993 — X B 210/92, BFH/NV 1994, 382; vom 10.04.2002 — VIII B 122/01, BFH/NV 2002, 1309; und vom 21.07.2005 — VIII B 77/05, BFH/NV 2005, 1861 []
  5. BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 1800, und in BFH/NV 1987, 359; BFH, Beschluss vom 14.06.2011 — V B 24/10, BFH/NV 2011, 1532 []
  6. vgl. BGH, Urteil vom 06.12 1984 — VII ZR 64/84, NJW 1986, 588 []
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 1532 []
  8. so schon BFH, Beschluss in BFHE 126, 366, BSt­Bl II 1979, 173 []