Zurückweisung eines Bevollmächtigten im Besteuerungsverfahren

Die Zurück­weisung eines Bevollmächtigten nach § 80 Abs. 5 AO a.F. durfte sich jeden­falls dann auf alle anhängi­gen und kün­fti­gen Ver­wal­tungsver­fahren des Voll­macht­ge­bers im Zuständigkeits­bere­ich eines Finan­zamts beziehen, wenn die Ver­fahren von der erteil­ten Voll­macht umfasst wur­den.

Zurückweisung eines Bevollmächtigten im Besteuerungsverfahren

Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof im Falle ein­er Kap­i­talge­sellschaft britis­chen Rechts (Ltd.) mit ein­er Nieder­las­sung in den Nieder­lan­den, deren Gesellschafter und Geschäfts­führer (“direc­tor”) zwei Per­so­n­en sind, von denen ein­er nicht zu dem Per­so­n­enkreis des § 3 Nr. 1 StBerG gehört und der andere in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land als Steuer­ber­ater bestellt gewe­sen war. dessem Bestel­lung aber im Jahr 2000 wegen Ver­mö­gensver­falls bestand­skräftig wider­rufen wurde. Diese Gesellschaft berät in Deutsch­land zahlre­iche Man­dan­ten in steuer­lichen Angele­gen­heit­en und tritt als deren Bevollmächtigte auf. Nach Auskun­ft der zuständi­gen Steuer­ber­aterkam­mer sind wed­er die Ltd. noch die bei­den direc­tors gemäß § 3a StBerG in deren Beruf­s­reg­is­ter einge­tra­gen. Die Klage der Ltd. gegen die Steuer­ber­aterkam­mer auf vorüberge­hende Ein­tra­gung in das Beruf­s­reg­is­ter nach § 3a Abs. 3 StBerG wurde recht­skräftig abgewiesen. Im Jahr 2015 wies das Finan­zamt die Steuer­ber­atungs-Ltd. gemäß § 80 Abs. 5 AO ‑in der bis ein­schließlich 2016 gel­tenden Fas­sung- als Bevollmächtigte und Bei­s­tand in den Steuer­sachen ihrer Auf­tragge­berin, der Z Ltd., mit Wirkung für alle anhängi­gen und zukün­fti­gen Ver­wal­tungsver­fahren der Z Ltd. in seinem Zuständigkeits­bere­ich zurück. Gle­ichzeit­ig wies das Finan­zamt die Z Ltd. auf die Zurück­weisung hin. Zur Begrün­dung führte das Finan­zamt aus, die Steuer­ber­atungs-Ltd. sei nicht befugt, geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen zu leis­ten.

Das Nieder­säch­sis­che Finanzgericht gab der Klage teil­weise mit der Begrün­dung statt, § 80 Abs. 5 AO lasse die Zurück­weisung nur für das jew­eilige Ver­fahren und den jew­eili­gen Ver­fahrens­ab­schnitt zu, nicht aber für alle anhängi­gen und kün­fti­gen Ver­wal­tungsver­fahren eines Steuerpflichti­gen im Zuständigkeits­bere­ich eines Finan­zamts1. Der Bun­des­fi­nanzhof gab nun der Revi­sion des Finan­zamtes statt und ver­wies die Sache wieder zurück an das Finanzgericht:

§ 80 Abs. 5 AO enthält in seinem Wort­laut nicht die vom Nieder­säch­sis­chen Finanzgericht vorgenommene Ein­schränkung. Nach der Vorschrift sind Bevollmächtigte und Beistände zurück­zuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen leis­ten, ohne dazu befugt zu sein; dies gilt nicht für Notare und Paten­tan­wälte.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der sys­tem­a­tis­chen Stel­lung des § 80 Abs. 5 AO. Die Vorschrift ist Bestandteil des mit “Bevollmächtigte und Beistände” über­schriebe­nen § 80 AO, der im Drit­ten Teil der AO “All­ge­meine Ver­fahrensvorschriften” und dort im Ersten Abschnitt “Ver­fahrens­grund­sätze” enthal­ten ist. Diesem sys­tem­a­tis­chen Zusam­men­hang lässt sich nicht ent­nehmen, dass die Zurück­weisung auf das jew­eilige Ver­fahren und den jew­eili­gen Ver­fahrens­ab­schnitt beschränkt wer­den muss. Auf­grund des sys­tem­a­tis­chen Zusam­men­hangs zwis­chen der vom Steuerpflichti­gen erteil­ten Voll­macht und der Zurück­weisung des Bevollmächtigten ist § 80 Abs. 5 AO vielmehr so zu ver­ste­hen, dass sich die Zurück­weisung jeden­falls dann auf alle anhängi­gen und kün­fti­gen Ver­wal­tungsver­fahren eines Steuerpflichti­gen im Zuständigkeits­bere­ich eines Finan­zamts beziehen darf (und auf­grund des zwin­gen­den Charak­ters des § 80 Abs. 5 AO auch beziehen muss), wenn sie von der vom Steuerpflichti­gen erteil­ten Voll­macht (§ 80 Abs. 1 AO) umfasst wer­den. Die Voll­macht kann beispiel­sweise auf die laufend ver­an­lagten Steuern oder einen bes­timmten Ver­an­la­gungszeitraum beschränkt wer­den2, muss dies aber nicht.

Dieses Ver­ständ­nis des § 80 Abs. 5 AO entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Diese soll der unbefugten geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen sowohl im Inter­esse der Steuerpflichti­gen als auch der Finanzver­wal­tung ent­ge­gen­wirken. Dieses Ziel kön­nte nur sehr eingeschränkt erre­icht wer­den, wenn sich die Zurück­weisung jew­eils nur auf das konkrete Ver­fahren und den konkreten Ver­fahrens­ab­schnitt beziehen würde. Da nach § 80 Abs. 8 Satz 2 AO lediglich Ver­fahren­shand­lun­gen, die der zurück­gewiesene Bevollmächtigte oder Bei­s­tand nach der Zurück­weisung vorn­immt, unwirk­sam sind, kön­nte er bei einem solchen engen Ver­ständ­nis des § 80 Abs. 5 AO trotz ggf. wieder­holter Zurück­weisung weit­er­hin zahlre­iche Ver­fahren­shand­lun­gen in anderen Ver­fahren oder Ver­fahrens­ab­schnit­ten (etwa ander­er Ver­an­la­gungs- oder Voran­mel­dungszeitraum, andere Steuer­art, Ein­spruchsver­fahren) für den Voll­macht­ge­ber wirk­sam vornehmen und so die unbefugte geschäftsmäßige Hil­fe in Steuer­sachen für diesen in großem Umfang fort­set­zen. Dies wäre mit Sinn und Zweck des § 80 Abs. 5, 8 Satz 2 AO unvere­in­bar.

Etwas anderes kann auch nicht der in § 7 StBerG vorge­se­henen Befug­nis des zuständi­gen Finan­zamts zur Unter­sa­gung der Hil­feleis­tung in Steuer­sachen ent­nom­men wer­den. Diese Unter­sa­gung ist zwar unter den in der Vorschrift bes­timmten Voraus­set­zun­gen möglich, hat aber nicht dieselbe Wirkung wie die Zurück­weisung nach § 80 Abs. 5 AO und kann daher eine Zurück­weisung nach § 80 Abs. 5 AO nicht erset­zen. Lediglich die Zurück­weisung hat zur Folge, dass die danach vorgenomme­nen Ver­fahren­shand­lun­gen des zurück­gewiese­nen Bevollmächtigten oder Bei­s­tands unwirk­sam sind (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). § 7 StBerG sieht diese Rechts­folge für eine Unter­sa­gung der Hil­feleis­tung in Steuer­sachen nicht vor. Die Unter­sa­gung der Hil­feleis­tung in Steuer­sachen kann nur mit Zwangsmit­teln (Zwangs­geld, § 159 StBerG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1, §§ 328 f. AO) und Geld­bußen (§ 160 StBerG) durchge­set­zt wer­den. Bei aus­ländis­chen Gesellschaften ohne Nieder­las­sung im Inland ist eine solche zwangsweise Durch­set­zung zumin­d­est mit beson­deren Schwierigkeit­en ver­bun­den.

Die weite Ausle­gung des § 80 Abs. 5 AO entspricht jeden­falls für den Fall ein­er nicht eingeschränk­ten Voll­macht der durch Art. 1 Nr. 8 des Geset­zes zur Mod­ernisierung des Besteuerungsver­fahrens vom 18.07.20163 getrof­fe­nen, nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 des Geset­zes am 1.01.2017 in Kraft getrete­nen Neuregelung der Zurück­weisung von Bevollmächtigten, die geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen leis­ten, ohne dazu befugt zu sein. § 80 Abs. 7 Satz 1 AO n.F. schreibt nun­mehr aus­drück­lich vor, dass ein Bevollmächtigter, soweit er geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen leis­tet, ohne dazu befugt zu sein, mit Wirkung für alle anhängi­gen und kün­fti­gen Ver­wal­tungsver­fahren des Voll­macht­ge­bers im Zuständigkeits­bere­ich der Finanzbe­hörde zurück­zuweisen ist.

Für die Ausle­gung des § 80 Abs. 5 AO in der bis ein­schließlich 2016 gel­tenden Fas­sung ist nicht der Mei­n­ung zu fol­gen, die Zurück­weisung des Bevollmächtigten gemäß § 80 Abs. 5 AO sei auf das jew­eilige Ver­fahren und den jew­eili­gen Ver­fahrens­ab­schnitt zu beschränken, auch wenn diese Auf­fas­sung in der Recht­sprechung und in der Lit­er­atur4 vertreten wird.

Der ange­focht­ene Bescheid vom 14.12 2015 ist demgemäß nicht deshalb rechtswidrig, weil das Finan­zamt die Steuer­ber­atungs-Ltd. als Bevollmächtigte und Bei­s­tand in den Steuer­sachen ihrer Auf­tragge­berin, der Z Ltd., mit Wirkung für alle anhängi­gen und zukün­fti­gen Ver­wal­tungsver­fahren der Z Ltd. in seinem Zuständigkeits­bere­ich zurück­gewiesen hat. Die vorgelegte Voll­macht der Z Ltd. ist nicht auf ein bes­timmtes Ver­fahren oder einen bes­timmten Ver­fahrens­ab­schnitt beschränkt. Ihr Anwen­dungs­bere­ich ist lediglich insofern eingeschränkt, als sie nur gegenüber dem Finan­zamt und nicht auch gegenüber anderen Finanzbe­hör­den gilt. Das hat das Finan­zamt dadurch berück­sichtigt, dass es die Zurück­weisung der Steuer­ber­atungs-Ltd. lediglich für Ver­wal­tungsver­fahren der Z Ltd. in seinem Zuständigkeits­bere­ich vorgenom­men hat.

Ob § 80 Abs. 7 Satz 1 AO n.F. nach der in § 1 Abs. 11 des Ein­führungs­ge­set­zes zur Abgabenord­nung (Art. 2 Nr. 1 des Geset­zes vom 18.07.2016) getrof­fe­nen Über­gangsregelung auf vor dem 1.01.2017 ergan­gene, zu diesem Zeit­punkt aber noch nicht bestand­skräftige Zurück­weisungs­beschei­de anwend­bar ist, kann danach auf sich beruhen.

Da das Nieder­säch­sis­che Finanzgericht von ein­er anderen Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vorentschei­dung aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Auf­grund der vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen kann nicht entsch­ieden wer­den, ob die Steuer­ber­atungs-Ltd. beim Erlass des Zurück­weisungs­beschei­ds nach den im Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 19.10.20165 dargelegten Grund­sätzen zur geschäftsmäßi­gen Hil­fe in Steuer­sachen gegenüber der Z Ltd. befugt war. Das Finanzgericht wird nun­mehr entsprechende Fest­stel­lun­gen nachzu­holen haben. Die Neu­fas­sung von § 3a Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. a, Buchst. b Dop­pel­buchst. cc des Geset­zes vom 18.04.20166 muss dabei unberück­sichtigt bleiben; denn für die Prü­fung der Recht­mäßigkeit des Beschei­ds vom 14.12 2015 kommt es auf die Sach- und Recht­slage bei Erge­hen des Beschei­ds an7. Die Neu­fas­sung von § 3a Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG ist gemäß Art. 38 des Geset­zes vom 18.04.2016 am Tag nach der Verkün­dung dieses Geset­zes, also am 23.04.2016, in Kraft getreten; sie wirkt nicht zurück. Gle­ich­es gilt auch für § 3a Abs. 2 Satz 6 StBerG, der durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd des Geset­zes vom 18.04.2016 einge­fügt wurde.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Jan­u­ar 2017 — II R 33/16

  1. Nds. FG, Urteil vom 04.08.2016 — 6 K 113/16, EFG 2017, 92 []
  2. BFH, Urteil vom 19.10.1994 — II R 131/91, BFH/NV 1995, 475; BFH, Beschluss vom 16.01.2001 — XI B 14/99, BFH/NV 2001, 888 []
  3. BGBl I 2016, 1679 []
  4. Nds. FG, Urteile vom 26.11.2009 — 6 K 530/08, EFG 2010, 541; und vom 26.11.2009 — 6 K 273/08, DStR/E 2010, 1141; vom BFH insoweit wegen ein­er engeren Ausle­gung der Zurück­weisungs­beschei­de jew­eils aufge­hoben durch BFH, Urteile vom 21.07.2011 — II R 6/10, BFHE 234, 474, BSt­Bl II 2011, 906; und vom 21.07.2011 — II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835-; FG Köln, Urteil vom 20.01.2010 — 7 K 4391/07, EFG 2010, 895; BayVGH, Beschluss vom 21.09.1984 — 12 CS 84 A.1958, BayVBl. 1984, 724 zu § 13 Abs. 5 Satz 1 SGB X a.F.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rz 441; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 80 AO Rz 97; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 80 Rz 48; Dumke in Schwarz/Pahlke, AO, § 80 Rz 64; Koenig/Wünsch, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 80 Rz 106; Wacker­beck, EFG 2017, 95 []
  5. BFH, Urteil vom 19.10.2016 — II R 44/12, BFHE 255, 367 []
  6. BGBl I 2016, 886 []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 255, 367, Rz 12, 27, 44, 47 f., 67 []