Zulassung als Syndikus-Steuerberater

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hatte sich jetzt mit der Frage zu befassen, ob der Beruf als Steuerberater allein durch eine Angestelltentätigkeit (Syndikus-Steuerberater) nach § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG ausgeübt werden kann:

Zulassung als Syndikus-Steuerberater

Gemäß § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG dürfen Steuerberater tätig werden als Angestellte (eines berufsfremden Dritten), wenn sie im Rahmen des Angestelltenverhältnisses Tätigkeiten im Sinne des § 33 wahrnehmen. Dies gilt nicht, wenn hierdurch die Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung beeinträchtigt wird. Der Steuerberater darf für einen Auftraggeber, dem er auf Grund eines ständigen Dienst- oder ähnlichen Beschäftigungsverhältnisses seine Arbeitszeit und -kraft zur Verfügung stellen muss, nicht in seiner Eigenschaft als Steuerberater tätig werden.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Streitfall übt der Kläger unstreitig im Rahmen des Angestelltenverhältnisses in hinreichendem Umfang Tätigkeiten im Sinne des § 33 StBerG aus und erfüllt damit die Voraussetzungen des § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 1 StBerG. Jedoch reicht dieser Befund noch nicht aus, um dem Kläger einen Rechtsanspruch auf Zulassung als Steuerberater zuzubilligen. Denn das Gesetz fordert darüber hinaus, dass durch die Angestelltentätigkeit die Pflicht zur unabhängigen Berufsausübung nicht beeinträchtigt werden darf (§ 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG). Hieraus folgt, dass der Beruf des Steuerberaters im Falle des § 58 Nr. 5 a StBerG selbständig neben der Angestelltentätigkeit ausgeübt werden muss, d. h. der Beruf des Steuerberaters anders als in den Fällen des § 58 Satz 1 StBerG, bei denen sich das Anstellungsverhältnis als eine Form der Berufsausübung des Steuerberaters darstellt, nicht ausschließlich durch eine Angestelltentätigkeit bei einem berufsfremden Arbeitgeber ausgeübt werden kann1.

Diese Auslegung findet außer im Wortlaut des § 58 Satz 2 StBerG (…sie dürfen ferner tätig werden als….) insbesondere in § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG eine Stütze, der ausdrücklich verbietet, dass der Syndikus-Steuerberater für seinen Arbeitgeber als Steuerberater tätig wird. Der Gesetzgeber hatte damit, anders als der Prozessbevollmächtigte des Klägers meint, auch bei dem Syndikus-Steuerberater die sogenannte „Doppelberufstheorie“ des Bundesgerichtshofs (BGH) im Blick, die dieser für den Syndikus-Rechtsanwalt entwickelt hat2. Denn mit dem Achten Gesetz zur Änderung des Steuerberatergesetzes beabsichtigte der Gesetzgeber, eine Regelung zu erlassen, die es Angestellten (insbesondere Mitarbeitern in der Steuerabteilung eines Unternehmens) ermöglicht, neben der Angestelltentätigkeit in dem Unternehmen auch selbständig als Steuerberater tätig zu sein3. Er hatte damit die Vorstellung von einem Steuerberater, der hauptberuflich Angestellter in einem Unternehmen und Steuerberater im Nebenberuf ist. Wie bei § 46 BRAO4 kann somit auch aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG nicht hergeleitet werden, dass die Tätigkeit des Syndikus-Steuerberaters eine Form der Berufsausübung des Steuerberaters ist. Aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG folgt vielmehr, dass der Syndikus-Steuerberater innerhalb seines festen Beschäftigungsverhältnisses gerade nicht als Steuerberater tätig wird, auch wenn er in dieser Vorschrift als Steuerberater bezeichnet wird. Der Unterschied zum Syndikus-Rechtsanwalt, bei dem die Art der von ihm als Angestellter ausgeübten Tätigkeit grundsätzlich und bis auf wenige Ausnahmen irrelevant ist, besteht lediglich darin, dass der Syndikus-Steuerberater bei seiner Angestelltentätigkeit nicht irgendwelche Tätigkeiten, sondern Vorbehaltsaufgaben im Sinne des § 33 StBerG (Beratung, Vertretung und Hilfeleistung bei der Erfüllung steuerlicher Pflichten) wahrnehmen muss.

Als Syndikus-Steuerberater zugelassen werden kann daher nur derjenige, der rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, den Beruf des Steuerberaters in einem wenn auch beschränkten, so doch nennenswertem Umfang und jedenfalls mehr als nur gelegentlich neben seinem Hauptberuf auszuüben5. Auch muss der Wille für die Ausübung einer selbständigen Tätigkeit vorhanden sein ()vgl. Riedlinger, a. a. O.)).

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass er sich mit seiner Zulassung als Steuerberater zumindest auch die Möglichkeit eröffnen möchte, nebenberuflich Mandaten selbständig zu beraten und zu vertreten und damit als selbständiger Steuerberater tätig zu werden. Da es sich um Bestimmungen handelt, die den Zugang zu dem Beruf des Steuerberaters regeln, kann zum jetzigen Zeitpunkt von ihm nicht mehr als der Wille zur Berufsausübung verlangt werden. Denn ohne die Zulassung als Steuerberater ist es ihm nicht erlaubt, Mandanten steuerlich zu beraten. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eine Scheinerklärung abgegeben haben könnte, d. h. in Wahrheit eine selbständige Berufsausübung nicht beabsichtigt, sind nicht ersichtlich.

Ob die Zulassung als Steuerberater ggf. widerrufen werden kann, weil ein Steuerberater seinen Beruf nicht oder nicht mehr in nennenswertem Umfang und nicht nur gelegentlich ausübt, ist nicht Gegenstand des auf Zulassung als Steuerberater gerichteten Klageverfahrens. Allein der Umstand, dass von den Rechtsanwaltskammern der Gesetzesvollzug bei den Syndikus-Rechtsanwälten nicht oder nicht hinreichend überwacht werden mag, führt nicht dazu, dass der Gesetzgeber von der diesbezüglichen Anforderung Abstand nehmen müsste. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass eine entsprechende Überwachung von vornherein nicht möglich wäre.

Der Kläger hat jedoch nicht hinreichend nachgewiesen, dass seine Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung durch seine Tätigkeit als Angestellter nicht beeinträchtigt wird.

Die Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung bedeutet, dass der Syndikus-Steuerberater tatsächlich und rechtlich in der Lage sein muss, den Steuerberaterberuf in einem wenn auch beschränkten, so doch nennenswerten Umfang und jedenfalls mehr als nur gelegentlich auszuüben. Hierzu muss ihm die Nebentätigkeit nicht nur gestattet werden, sondern der Arbeitgeber muss bestätigen, dass der Syndikus-Steuerberater berechtigt ist, während der Dienststunden für Mandanten erreichbar zu sein und sich zur Wahrnehmung etwaiger mandatsbezogener Termine und Besprechungen jederzeit von seinem Arbeitsplatz entfernen zu dürfen, ohne im Einzelfall eine Erlaubnis einholen zu müssen5.

Diese Anforderung trägt dem gesetzgeberischen Ziel Rechnung, ein Mindestmaß an Unabhängigkeit und Professionalität des Steuerberaters zu gewährleisten. Sie dient dazu, die fachliche Kompetenz und Integrität sowie einen ausreichenden Handlungsspielraum der Steuerberater zu sichern sowie die notwendigen Vertrauensgrundlagen zu schützen, welche die Steuerberater im Interesse einer funktionierenden Rechtspflege benötigen. Sie ist dazu geeignet und auch erforderlich, um den reinen “Feierabendsteuerberater” auszuschließen und die Berufsbezeichnung des Steuerberaters nicht zu einem bloßen Titel werden zu lassen. Die Zumutbarkeit ergibt sich daraus, dass die betroffenen Berufsbewerber bereits über einen ausfüllenden und zeitlich belastenden Hauptberuf verfügen, in der Regel also durch den Ausschluss vom Steuerberaterberuf weniger hart getroffen werden6.

Im Streitfall hat der Beklagte die vom Kläger vorgelegten Arbeitgeberbescheinigungen zu Recht als nicht hinreichend angesehen, weil sie den Kläger nur dann völlig freistellt, wenn er über hinreichend viele Überstunden verfügt. Der Kläger kann damit auftretende Pflichtenkollisionen zwischen dem Hauptberuf einerseits und der Tätigkeit als Steuerberater nicht eigenverantwortlich regeln, wie dies jeder Steuerberater tut, der nicht alle ihm gestellten Aufgaben gleichzeitig erledigen kann. Von der ihm erteilten Erlaubnis, Steuerberatertätigkeiten auszuüben, kann und darf er allenfalls in geringem Umfang Gebrauch machen. Eine Tätigkeit als Steuerberater kann er unter diesen Umständen – wenn überhaupt – nur als „Feierabendsteuerberater“ ausüben. Dies genügt den gesetzlichen Anforderungen nicht.

Der Umstand, dass der Syndikus-Steuerberater – anders als der Syndikus-Rechtsanwalt -bei der Angestelltentätigkeit Vorbehaltsaufgaben im Sinne des § 33 StBerG wahrnehmen und sich deshalb zwangsläufig regelmäßig mit im weitesten Sinne steuerlich relevanten Fragen beschäftigen muss, rechtfertigt es nach Auffassung des Senats nicht, von den vorgenannten Anforderungen Abstriche zu machen. Denn diese sollen nicht nur die – u. a. von hinreichender Fachkunde geprägte – Professionalität des Steuerberaters sondern gerade auch dessen Unabhängigkeit sichern. Zumindest letztere ist durch die vom Kläger vorgelegten Freistellungserklärungen nicht in ausreichendem Maße gewährleistet.

Die vorstehenden Anforderungen an die Zulassung als Syndikus-Steuerberater sind nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg auch verfassungsrechtlich unbedenklich.

Dass die mit § 57 Abs. 4 StBerG getroffene Inkompatibilitätsregelung mit der durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierten Freiheit der Berufswahl grundsätzlich vereinbar ist, ist bereits höchstrichterlich entschieden7. Sachgerechte Erwägungen des Gemeinwohls rechtfertigen es, die Ausübung der Steuerberatertätigkeit zu untersagen, wenn der Steuerberater in einer nach dem Steuerberatungsrecht nicht erlaubten Weise als Arbeitnehmer tätig wird. Denn es bestehen zwischen der Berufsausübung eines Rechtsanwalts und der eines Steuerberaters im Allgemeinen wesentliche Unterschiede insoweit, als der Steuerberater über einen gegebenen Einzelfall hinaus meist eingehende und umfassende Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse – einschließlich der beruflichen Tätigkeit, der Betriebsverhältnisse und dgl. – seiner Mandanten benötigt, um sie richtig beraten und ihre Interessen in vollem Umfang wahrnehmen zu können. Für das Tätigwerden eines Rechtsanwalts sind derartige Kenntnisse in der Regel nicht erforderlich, auch wenn sie gemäß § 3 Nr. 1 StBerG Hilfe in Steuersachen leisten; denn diese bezieht sich bei Rechtsanwälten in der Regel auf die Beratung und Prozessvertretung in steuerrechtlichen Einzelfragen, während sie bei Steuerberatern meist eine umfassende steuerliche Beratung – einschließlich Gewinnermittlung und Erstellung der gesamten Steuererklärungen – häufig im Sinne eines Dauermandats umfasst. Wenn ein Steuerberater sich neben diesem Beruf noch als Arbeitnehmer betätigt, so ist grundsätzlich nicht auszuschließen, dass er aufgrund seiner umfassenden Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse seines Mandanten bei der Erledigung seiner Aufgaben als Arbeitnehmer in Interessenkollision gerät8.

Für den durch die Neureglung im Achten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes eingeführten Syndikus-Steuerberater gelten keine weitergehenden Anforderungen. Dadurch, dass der Gesetzgeber nunmehr Angestelltentätigkeiten in größerem Umfang zugelassen hat als zuvor, war er in Anbetracht der aufgezeigten Unterschiede zwischen dem Berufsbildern nicht gehalten, die für Syndikus-Rechtsanwälte geltende Regelung zu übernehmen.

Die Verpflichtung zur Begründung einer beruflichen Niederlassung besteht erst ab dem Zeitpunkt der Zulassung als Steuerberater (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Das Bestehen einer beruflichen Niederlassung ist damit keine Zulassungsvoraussetzung.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 2010 – 2 K 1529/10

  1. so auch Riedlinger, 8. Steuerberatungsänderungsgesetz: Das Berufsrecht der Steuerberater im Wandel, BB-Special 3.2008 zu Heft 11, S. 7, 8 []
  2. vgl. Rid, Der Syndikus-Steuerberater, BB-Special 3.2008 zu Heft 11, S. 10, 13-14 []
  3. BT-Drs. 16/7077, 33 []
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 18.06.2001, AnwZ B 41/00, NJW 2001, 3130 []
  5. vgl. zur entsprechenden Anforderung bei Syndikus-Rechtsanwälten: BGH, Beschluss vom 09.11.2009 – AnwZ (B) 83/08, NJW 2010, 1381 [] []
  6. vgl. zu der entsprechenden Anforderung an Syndikus-Rechtsanwälte: BVerfG, Beschluss vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/85 u. a., NJW 1993, 317 m. w. N. []
  7. BVerfG, Beschlüsse vom 15.02.1967 – 1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173; vom 25.07.1967 – 1 BvR 585/62, BVerfGE 22, 275; BFH, Urteile vom 05.09.1978 – VII R 50/77, BFHE 126, 346, BStBl II 1979, 202; vom 04.08.1987 – VII R 169/85, BFHE 150, 272, BStBl II 1987, 790; und vom 09.02.1993 – VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693; BFH, Beschlüsse vom 28.04.2004 – VII B 44/04 BFH/NV 2004, 1297; und vom 13.06.2006 – VII B 13/06, BFH/NV 2006, 1888; Nds. Finanzgericht, Urteil vom 24.06.2010 – 6 K 349/09, EFG 2010, 1649 (Revision eingelegt: BFH – VII R 47/10) []
  8. BFH, Urteile vom 05.09.1978 – VII R 50/77, BFHE 126, 346; und vom 09.02.1993 – VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693 []