Zulassung als Syndikus-Steuerberater

Das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg hat­te sich jet­zt mit der Frage zu befassen, ob der Beruf als Steuer­ber­ater allein durch eine Angestell­tentätigkeit (Syn­dikus-Steuer­ber­ater) nach § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG aus­geübt wer­den kann:

Zulassung als Syndikus-Steuerberater

Gemäß § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG dür­fen Steuer­ber­ater tätig wer­den als Angestellte (eines berufs­frem­den Drit­ten), wenn sie im Rah­men des Angestell­tenver­hält­niss­es Tätigkeit­en im Sinne des § 33 wahrnehmen. Dies gilt nicht, wenn hier­durch die Pflicht zur unab­hängi­gen und eigen­ver­ant­wortlichen Beruf­sausübung beein­trächtigt wird. Der Steuer­ber­ater darf für einen Auf­tragge­ber, dem er auf Grund eines ständi­gen Dienst- oder ähn­lichen Beschäf­ti­gungsver­hält­niss­es seine Arbeit­szeit und ‑kraft zur Ver­fü­gung stellen muss, nicht in sein­er Eigen­schaft als Steuer­ber­ater tätig wer­den.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg entsch­iede­nen Stre­it­fall übt der Kläger unstre­it­ig im Rah­men des Angestell­tenver­hält­niss­es in hin­re­ichen­dem Umfang Tätigkeit­en im Sinne des § 33 StBerG aus und erfüllt damit die Voraus­set­zun­gen des § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 1 StBerG. Jedoch reicht dieser Befund noch nicht aus, um dem Kläger einen Recht­sanspruch auf Zulas­sung als Steuer­ber­ater zuzu­bil­li­gen. Denn das Gesetz fordert darüber hin­aus, dass durch die Angestell­tentätigkeit die Pflicht zur unab­hängi­gen Beruf­sausübung nicht beein­trächtigt wer­den darf (§ 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG). Hier­aus fol­gt, dass der Beruf des Steuer­ber­aters im Falle des § 58 Nr. 5 a StBerG selb­ständig neben der Angestell­tentätigkeit aus­geübt wer­den muss, d. h. der Beruf des Steuer­ber­aters anders als in den Fällen des § 58 Satz 1 StBerG, bei denen sich das Anstel­lungsver­hält­nis als eine Form der Beruf­sausübung des Steuer­ber­aters darstellt, nicht auss­chließlich durch eine Angestell­tentätigkeit bei einem berufs­frem­den Arbeit­ge­ber aus­geübt wer­den kann1.

Diese Ausle­gung find­et außer im Wort­laut des § 58 Satz 2 StBerG (…sie dür­fen fern­er tätig wer­den als.…) ins­beson­dere in § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG eine Stütze, der aus­drück­lich ver­bi­etet, dass der Syn­dikus-Steuer­ber­ater für seinen Arbeit­ge­ber als Steuer­ber­ater tätig wird. Der Geset­zge­ber hat­te damit, anders als der Prozess­bevollmächtigte des Klägers meint, auch bei dem Syn­dikus-Steuer­ber­ater die soge­nan­nte „Dop­pel­beruf­s­the­o­rie“ des Bun­des­gericht­shofs (BGH) im Blick, die dieser für den Syn­dikus-Recht­san­walt entwick­elt hat2. Denn mit dem Acht­en Gesetz zur Änderung des Steuer­ber­aterge­set­zes beab­sichtigte der Geset­zge­ber, eine Regelung zu erlassen, die es Angestell­ten (ins­beson­dere Mitar­beit­ern in der Steuer­abteilung eines Unternehmens) ermöglicht, neben der Angestell­tentätigkeit in dem Unternehmen auch selb­ständig als Steuer­ber­ater tätig zu sein3. Er hat­te damit die Vorstel­lung von einem Steuer­ber­ater, der haupt­beru­flich Angestell­ter in einem Unternehmen und Steuer­ber­ater im Neben­beruf ist. Wie bei § 46 BRAO4 kann somit auch aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG nicht hergeleit­et wer­den, dass die Tätigkeit des Syn­dikus-Steuer­ber­aters eine Form der Beruf­sausübung des Steuer­ber­aters ist. Aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG fol­gt vielmehr, dass der Syn­dikus-Steuer­ber­ater inner­halb seines fes­ten Beschäf­ti­gungsver­hält­niss­es ger­ade nicht als Steuer­ber­ater tätig wird, auch wenn er in dieser Vorschrift als Steuer­ber­ater beze­ich­net wird. Der Unter­schied zum Syn­dikus-Recht­san­walt, bei dem die Art der von ihm als Angestell­ter aus­geübten Tätigkeit grund­sät­zlich und bis auf wenige Aus­nah­men irrel­e­vant ist, beste­ht lediglich darin, dass der Syn­dikus-Steuer­ber­ater bei sein­er Angestell­tentätigkeit nicht irgendwelche Tätigkeit­en, son­dern Vor­be­halt­sauf­gaben im Sinne des § 33 StBerG (Beratung, Vertre­tung und Hil­feleis­tung bei der Erfül­lung steuer­lich­er Pflicht­en) wahrnehmen muss.

Als Syn­dikus-Steuer­ber­ater zuge­lassen wer­den kann daher nur der­jenige, der rechtlich und tat­säch­lich in der Lage ist, den Beruf des Steuer­ber­aters in einem wenn auch beschränk­ten, so doch nen­nenswertem Umfang und jeden­falls mehr als nur gele­gentlich neben seinem Haupt­beruf auszuüben5. Auch muss der Wille für die Ausübung ein­er selb­ständi­gen Tätigkeit vorhan­den sein ()vgl. Riedlinger, a. a. O.)).

Der Kläger hat in der mündlichen Ver­hand­lung klargestellt, dass er sich mit sein­er Zulas­sung als Steuer­ber­ater zumin­d­est auch die Möglichkeit eröff­nen möchte, neben­beru­flich Man­dat­en selb­ständig zu berat­en und zu vertreten und damit als selb­ständi­ger Steuer­ber­ater tätig zu wer­den. Da es sich um Bes­tim­mungen han­delt, die den Zugang zu dem Beruf des Steuer­ber­aters regeln, kann zum jet­zi­gen Zeit­punkt von ihm nicht mehr als der Wille zur Beruf­sausübung ver­langt wer­den. Denn ohne die Zulas­sung als Steuer­ber­ater ist es ihm nicht erlaubt, Man­dan­ten steuer­lich zu berat­en. Anhalt­spunk­te dafür, dass der Kläger eine Schein­erk­lärung abgegeben haben kön­nte, d. h. in Wahrheit eine selb­ständi­ge Beruf­sausübung nicht beab­sichtigt, sind nicht ersichtlich.

Ob die Zulas­sung als Steuer­ber­ater ggf. wider­rufen wer­den kann, weil ein Steuer­ber­ater seinen Beruf nicht oder nicht mehr in nen­nenswertem Umfang und nicht nur gele­gentlich ausübt, ist nicht Gegen­stand des auf Zulas­sung als Steuer­ber­ater gerichteten Klagev­er­fahrens. Allein der Umstand, dass von den Recht­san­walt­skam­mern der Geset­zesvol­lzug bei den Syn­dikus-Recht­san­wäl­ten nicht oder nicht hin­re­ichend überwacht wer­den mag, führt nicht dazu, dass der Geset­zge­ber von der dies­bezüglichen Anforderung Abstand nehmen müsste. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass eine entsprechende Überwachung von vorn­here­in nicht möglich wäre.

Der Kläger hat jedoch nicht hin­re­ichend nachgewiesen, dass seine Pflicht zur unab­hängi­gen und eigen­ver­ant­wortlichen Beruf­sausübung durch seine Tätigkeit als Angestell­ter nicht beein­trächtigt wird.

Die Pflicht zur unab­hängi­gen und eigen­ver­ant­wortlichen Beruf­sausübung bedeutet, dass der Syn­dikus-Steuer­ber­ater tat­säch­lich und rechtlich in der Lage sein muss, den Steuer­ber­ater­beruf in einem wenn auch beschränk­ten, so doch nen­nenswerten Umfang und jeden­falls mehr als nur gele­gentlich auszuüben. Hierzu muss ihm die Neben­tätigkeit nicht nur ges­tat­tet wer­den, son­dern der Arbeit­ge­ber muss bestäti­gen, dass der Syn­dikus-Steuer­ber­ater berechtigt ist, während der Dien­st­stun­den für Man­dan­ten erre­ich­bar zu sein und sich zur Wahrnehmung etwaiger man­dats­be­zo­gen­er Ter­mine und Besprechun­gen jed­erzeit von seinem Arbeit­splatz ent­fer­nen zu dür­fen, ohne im Einzelfall eine Erlaub­nis ein­holen zu müssen5.

Diese Anforderung trägt dem geset­zge­berischen Ziel Rech­nung, ein Min­dest­maß an Unab­hängigkeit und Pro­fes­sion­al­ität des Steuer­ber­aters zu gewährleis­ten. Sie dient dazu, die fach­liche Kom­pe­tenz und Integrität sowie einen aus­re­ichen­den Hand­lungsspiel­raum der Steuer­ber­ater zu sich­ern sowie die notwendi­gen Ver­trauensgrund­la­gen zu schützen, welche die Steuer­ber­ater im Inter­esse ein­er funk­tion­ieren­den Recht­spflege benöti­gen. Sie ist dazu geeignet und auch erforder­lich, um den reinen “Feier­abend­s­teuer­ber­ater” auszuschließen und die Berufs­beze­ich­nung des Steuer­ber­aters nicht zu einem bloßen Titel wer­den zu lassen. Die Zumut­barkeit ergibt sich daraus, dass die betrof­fe­nen Berufs­be­wer­ber bere­its über einen aus­fül­len­den und zeitlich belas­ten­den Haupt­beruf ver­fü­gen, in der Regel also durch den Auss­chluss vom Steuer­ber­ater­beruf weniger hart getrof­fen wer­den6.

Im Stre­it­fall hat der Beklagte die vom Kläger vorgelegten Arbeit­ge­berbescheini­gun­gen zu Recht als nicht hin­re­ichend ange­se­hen, weil sie den Kläger nur dann völ­lig freis­tellt, wenn er über hin­re­ichend viele Über­stun­den ver­fügt. Der Kläger kann damit auftre­tende Pflicht­enkol­li­sio­nen zwis­chen dem Haupt­beruf ein­er­seits und der Tätigkeit als Steuer­ber­ater nicht eigen­ver­ant­wortlich regeln, wie dies jed­er Steuer­ber­ater tut, der nicht alle ihm gestell­ten Auf­gaben gle­ichzeit­ig erledi­gen kann. Von der ihm erteil­ten Erlaub­nis, Steuer­ber­atertätigkeit­en auszuüben, kann und darf er allen­falls in geringem Umfang Gebrauch machen. Eine Tätigkeit als Steuer­ber­ater kann er unter diesen Umstän­den — wenn über­haupt — nur als „Feier­abend­s­teuer­ber­ater“ ausüben. Dies genügt den geset­zlichen Anforderun­gen nicht.

Der Umstand, dass der Syn­dikus-Steuer­ber­ater — anders als der Syn­dikus-Recht­san­walt ‑bei der Angestell­tentätigkeit Vor­be­halt­sauf­gaben im Sinne des § 33 StBerG wahrnehmen und sich deshalb zwangsläu­fig regelmäßig mit im weitesten Sinne steuer­lich rel­e­van­ten Fra­gen beschäfti­gen muss, recht­fer­tigt es nach Auf­fas­sung des Sen­ats nicht, von den vor­ge­nan­nten Anforderun­gen Abstriche zu machen. Denn diese sollen nicht nur die — u. a. von hin­re­ichen­der Fachkunde geprägte — Pro­fes­sion­al­ität des Steuer­ber­aters son­dern ger­ade auch dessen Unab­hängigkeit sich­ern. Zumin­d­est let­ztere ist durch die vom Kläger vorgelegten Freis­tel­lungserk­lärun­gen nicht in aus­re­ichen­dem Maße gewährleis­tet.

Die vorste­hen­den Anforderun­gen an die Zulas­sung als Syn­dikus-Steuer­ber­ater sind nach Auf­fas­sung des Finanzgerichts Baden-Würt­tem­berg auch ver­fas­sungsrechtlich unbe­den­klich.

Dass die mit § 57 Abs. 4 StBerG getrof­fene Inkom­pat­i­bil­ität­sregelung mit der durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierten Frei­heit der Beruf­swahl grund­sät­zlich vere­in­bar ist, ist bere­its höch­strichter­lich entsch­ieden7. Sachgerechte Erwä­gun­gen des Gemein­wohls recht­fer­ti­gen es, die Ausübung der Steuer­ber­atertätigkeit zu unter­sagen, wenn der Steuer­ber­ater in ein­er nach dem Steuer­ber­atungsrecht nicht erlaubten Weise als Arbeit­nehmer tätig wird. Denn es beste­hen zwis­chen der Beruf­sausübung eines Recht­san­walts und der eines Steuer­ber­aters im All­ge­meinen wesentliche Unter­schiede insoweit, als der Steuer­ber­ater über einen gegebe­nen Einzelfall hin­aus meist einge­hende und umfassende Ken­nt­nisse über die per­sön­lichen und wirtschaftlichen Ver­hält­nisse — ein­schließlich der beru­flichen Tätigkeit, der Betrieb­sver­hält­nisse und dgl. — sein­er Man­dan­ten benötigt, um sie richtig berat­en und ihre Inter­essen in vollem Umfang wahrnehmen zu kön­nen. Für das Tätig­w­er­den eines Recht­san­walts sind der­ar­tige Ken­nt­nisse in der Regel nicht erforder­lich, auch wenn sie gemäß § 3 Nr. 1 StBerG Hil­fe in Steuer­sachen leis­ten; denn diese bezieht sich bei Recht­san­wäl­ten in der Regel auf die Beratung und Prozessvertre­tung in steuer­rechtlichen Einzel­fra­gen, während sie bei Steuer­ber­atern meist eine umfassende steuer­liche Beratung — ein­schließlich Gewin­ner­mit­tlung und Erstel­lung der gesamten Steuer­erk­lärun­gen — häu­fig im Sinne eines Dauer­man­dats umfasst. Wenn ein Steuer­ber­ater sich neben diesem Beruf noch als Arbeit­nehmer betätigt, so ist grund­sät­zlich nicht auszuschließen, dass er auf­grund sein­er umfassenden Ken­nt­nisse über die per­sön­lichen und wirtschaftlichen Ver­hält­nisse seines Man­dan­ten bei der Erledi­gung sein­er Auf­gaben als Arbeit­nehmer in Inter­essenkol­li­sion gerät8.

Für den durch die Neureglung im Acht­en Gesetz zur Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes einge­führten Syn­dikus-Steuer­ber­ater gel­ten keine weit­erge­hen­den Anforderun­gen. Dadurch, dass der Geset­zge­ber nun­mehr Angestell­tentätigkeit­en in größerem Umfang zuge­lassen hat als zuvor, war er in Anbe­tra­cht der aufgezeigten Unter­schiede zwis­chen dem Berufs­bildern nicht gehal­ten, die für Syn­dikus-Recht­san­wälte gel­tende Regelung zu übernehmen.

Die Verpflich­tung zur Begrün­dung ein­er beru­flichen Nieder­las­sung beste­ht erst ab dem Zeit­punkt der Zulas­sung als Steuer­ber­ater (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Das Beste­hen ein­er beru­flichen Nieder­las­sung ist damit keine Zulas­sungsvo­raus­set­zung.

Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27. Okto­ber 2010 — 2 K 1529/10

  1. so auch Riedlinger, 8. Steuer­ber­atungsän­derungs­ge­setz: Das Beruf­s­recht der Steuer­ber­ater im Wan­del, BB-Spe­cial 3.2008 zu Heft 11, S. 7, 8 []
  2. vgl. Rid, Der Syn­dikus-Steuer­ber­ater, BB-Spe­cial 3.2008 zu Heft 11, S. 10, 13–14 []
  3. BT-Drs. 16/7077, 33 []
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 18.06.2001, AnwZ B 41/00, NJW 2001, 3130 []
  5. vgl. zur entsprechen­den Anforderung bei Syn­dikus-Recht­san­wäl­ten: BGH, Beschluss vom 09.11.2009 — AnwZ (B) 83/08, NJW 2010, 1381 [] []
  6. vgl. zu der entsprechen­den Anforderung an Syn­dikus-Recht­san­wälte: BVer­fG, Beschluss vom 04.11.1992 — 1 BvR 79/85 u. a., NJW 1993, 317 m. w. N. []
  7. BVer­fG, Beschlüsse vom 15.02.1967 — 1 BvR 569, 589/62, BVer­fGE 21, 173; vom 25.07.1967 — 1 BvR 585/62, BVer­fGE 22, 275; BFH, Urteile vom 05.09.1978 — VII R 50/77, BFHE 126, 346, BSt­Bl II 1979, 202; vom 04.08.1987 — VII R 169/85, BFHE 150, 272, BSt­Bl II 1987, 790; und vom 09.02.1993 — VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693; BFH, Beschlüsse vom 28.04.2004 — VII B 44/04 BFH/NV 2004, 1297; und vom 13.06.2006 — VII B 13/06, BFH/NV 2006, 1888; Nds. Finanzgericht, Urteil vom 24.06.2010 — 6 K 349/09, EFG 2010, 1649 (Revi­sion ein­gelegt: BFHVII R 47/10) []
  8. BFH, Urteile vom 05.09.1978 — VII R 50/77, BFHE 126, 346; und vom 09.02.1993 — VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693 []