Widerruf der Steuerberaterbestellung in der Insolvenz

Eine Vere­in­barung zur Abwick­lung des Insol­ven­zver­fahrens zwis­chen dem insol­ven­ten Steuer­ber­ater und seinen Gläu­bigern ste­ht nach einem Urteil des Nieder­säch­sis­chen Finanzgerichts einem angenomme­nen und bestätigten Insol­ven­z­plan nicht gle­ich, so dass die Bestel­lung zum Steuer­ber­ater gle­ich­wohl wegen Ver­mö­gensver­falls zu wider­rufen ist.

Widerruf der Steuerberaterbestellung in der Insolvenz

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG ist die Bestel­lung eines Steuer­ber­aters zu wider­rufen, wenn dieser in Ver­mö­gensver­fall ger­at­en ist, es sei denn, dass dadurch die Inter­essen der Auf­tragge­ber nicht gefährdet sind; dabei wird nach dem zweit­en Halb­satz der eben beze­ich­neten Bes­tim­mung ein Ver­mö­gensver­fall ver­mutet, wenn ein Insol­ven­zver­fahren über das Ver­mö­gen des Steuer­ber­aters eröffnet oder dieser in das vom Insol­venz- oder das vom Voll­streck­ungs­gericht nach § 26 Abs. 2 InsO bzw. nach § 915 der Zivil­prozes­sor­d­nung (ZPO) zu führende Verze­ich­nis einge­tra­gen ist.

Es liegt daher auf der Hand und bedarf kein­er weit­eren Erörterung, dass die durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens über das Ver­mö­gen des Steuer­ber­aters nach der Insol­ven­zord­nung ein­tre­tenden Rechts­fol­gen nicht geeignet sein kön­nen, die Ver­mu­tung des Ver­mö­gensver­falls zu wider­legen. Dementsprechend hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden, dass das Inkraft­treten der Insol­ven­zord­nung nichts an der geset­zlichen Grun­dentschei­dung geän­dert hat, dass den Beruf des Steuer­ber­aters nur ausüben dür­fen soll, wer in geord­neten Ver­mö­gensver­hält­nis­sen lebt. Allein die Möglichkeit, die wirtschaftliche Sit­u­a­tion des in Ver­mö­gensver­fall ger­ate­nen Steuer­ber­aters im Rah­men eines Insol­ven­zver­fahrens zu bere­ini­gen, hat noch nicht zur Folge, dass die wirtschaftlichen Ver­hält­nisse nun­mehr als geord­net zu betra­cht­en wären. Vielmehr muss die Ord­nung der wirtschaftlichen Ver­hält­nisse auch tat­säch­lich einge­treten sein. Ob dies in ein­er Weise geschehen ist, dass die Gefährdung von Auf­tragge­ber­in­ter­essen nicht mehr zu besor­gen ist, ist eine Frage des Einzelfalls.

Geord­nete wirtschaftliche Ver­hält­nisse des insol­vent gewor­de­nen Steuer­ber­aters sind noch nicht wieder hergestellt, solange dem Steuer­ber­ater nicht die Restschuld­be­freiung erteilt und ein Insol­ven­z­plan aufgestellt ist. Zumin­d­est bis zur Annahme und Bestä­ti­gung eines Insol­ven­z­planes (§§ 235 ff. InsO) — bzw. im Ver­braucherin­sol­ven­zver­fahren nach §§ 304 ff. InsO bis zur Annahme eines vom Schuld­ner vorgelegten Schulden­bere­ini­gungs­planes oder der Erset­zung der Zus­tim­mung (§§ 308, 309 InsO) – ist es völ­lig ungewiss, ob sich der Schuld­ner von seinen Verbindlichkeit­en befreien kann. Es ist nicht rechts­fehler­haft, die Wieder­her­stel­lung geord­neter wirtschaftlich­er Ver­hält­nisse zu verneinen, wenn die Ankündi­gung der Restschuld­be­freiung noch ausste­ht.

Danach befand sich die Klägerin des jet­zt vom Nieder­säch­sis­chen Finanzgerichts entsch­iede­nen Falls in Ver­mö­gensver­fall. Dies wird auf­grund der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens geset­zlich ver­mutet. Auf die Gründe, die zur Ver­fahrenseröff­nung geführt haben, und ob der Klägerin insoweit ein Schuld­vor­wurf zu machen ist, kommt es nicht an. Die Ver­mu­tung ist zwar wider­leg­bar, z. B. bei Annahme und Bestä­ti­gung eines Insol­ven­z­plans während des Insol­ven­zver­fahrens. Die Wider­legung war der Klägerin jedoch nicht gelun­gen.

Einen Insol­ven­z­plan hat­te die Klägerin nicht vorgelegt. Aktenkundig ist lediglich ein Ver­merk ohne Datum über ein Tele­fonge­spräch, in dem die Klägerin der Steuer­ber­aterkam­mer mit­geteilt haben soll, das Insol­ven­z­plan­ver­fahren habe begonnen, was – wie sich später her­ausstellte — nicht zutraf oder jeden­falls nicht zu ein­er gerichtlichen Bestä­ti­gung des Insol­ven­z­plans geführt hat. Fern­er hat­te die Klägerin das Schreiben des Insol­ven­zver­wal­ters vom 26. Juni 2007 gefaxt, mit dem er die Einzel­prax­is aus der Insol­venz­masse freigegeben hat­te. Dies reicht indes nicht aus, um die Ver­mu­tung zu wider­legen. Wed­er war der Klägerin Restschuld­be­freiung erteilt noch ein Insol­ven­z­plan aufgestellt. Die von den Gläu­bigern und der Klägerin geschlossene Vere­in­barung war der Steuer­ber­aterkam­mer zum Zeit­punkt ihrer Entschei­dung nicht bekan­nt.

Die Klägerin hat­te auch den Beweis nicht geführt, dass Inter­essen der Auf­tragge­ber nicht gefährdet sind. Bei einem Ver­mö­gensver­fall des Steuer­ber­aters sieht § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG den Wider­ruf der Bestel­lung zwin­gend vor, es sei denn, die Inter­essen der Auf­tragge­ber sind dadurch nicht gefährdet. Das Gesetz geht damit beim Vor­liegen des Ver­mö­gensver­falls des Steuer­ber­aters grund­sät­zlich davon aus, dass dadurch die Inter­essen sein­er Auf­tragge­ber gefährdet sind und ges­tat­tet nur in Aus­nah­me­fällen (“es sei denn”) ein Abse­hen von dem gebote­nen Wider­ruf der Bestel­lung; aus diesem Regel-Aus­nahme-Ver­hält­nis fol­gt zugle­ich, dass die Dar­legungs- und Fest­stel­lungslast für diesen geset­zlichen Aus­nah­metatbe­stand dem betrof­fe­nen Steuer­ber­ater obliegt. Erforder­lich ist ein sub­stan­ti­iert­er und glaub­hafter Vor­trag, auf­grund dessen mit hin­re­ichen­der Gewis­sheit die grund­sät­zlich beim Ver­mö­gensver­fall zu unter­stel­lende Gefahr aus­geschlossen wer­den kann, dass der Steuer­ber­ater seine Beruf­spflicht­en unter dem Druck sein­er des­o­lat­en Ver­mö­genslage ver­let­zen wird.

Die Klägerin hat­te sich hierzu gegenüber der Steuer­ber­aterkam­mer nicht geäußert, obwohl dieser Gesicht­spunkt in dem Anhörungss­chreiben aus­drück­lich ange­sprochen wor­den war.

Die Aufhe­bung des Wider­rufs­beschei­ds kommt auch nicht auf­grund ein­er bis zum Zeit­punkt der mündlichen Ver­hand­lung einge­trete­nen Änderung der Sach- oder Recht­slage in Betra­cht. Zwar kann der Wider­ruf der Bestel­lung als Steuer­ber­ater nicht aufrecht erhal­ten wer­den, wenn im Zeit­punkt der gerichtlichen Entschei­dung eine Recht­spflicht zur sofor­ti­gen Wiederbestel­lung beste­ht. Das ist jedoch nicht der Fall.

Wesentliche Voraus­set­zung für eine Bestel­lung zum Steuer­ber­ater ist nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StBerG, dass der Betr­e­f­fende in geord­neten wirtschaftlichen Ver­hält­nis­sen lebt. Ist über sein Ver­mö­gen ein Insol­ven­zver­fahren eröffnet, fehlt es an solchen geord­neten wirtschaftlichen Ver­hält­nis­sen. Die Klägerin befind­et sich auch zum Zeit­punkt der mündlichen Ver­hand­lung in Ver­mö­gensver­fall. Dies wird auf­grund des noch nicht abgeschlosse­nen Insol­ven­zver­fahrens weit­er­hin wider­leg­bar ver­mutet.

Die Ver­mu­tung ist auch zum Zeit­punkt der mündlichen Ver­hand­lung nicht wider­legt. Die Klägerin hat weit­er­hin nicht nachgewiesen, dass sie in geord­neten wirtschaftlichen Ver­hält­nis­sen lebt. Das Insol­ven­zver­fahren nach der Insol­ven­zord­nung kann zwar das Ziel haben, die Gläu­biger unter Erhal­tung des Unternehmens des Schuld­ners zu befriedi­gen und dem Schuld­ner Gele­gen­heit zu geben, sich von seinen Verbindlichkeit­en zu befreien (vgl. § 1 InsO). Abge­se­hen davon, dass § 1 InsO dieses Ziel alter­na­tiv neben die Möglichkeit ein­er Ver­w­er­tung und Verteilung des Ver­mö­gens des Schuld­ners stellt, die in der Regel die Zer­schla­gung seines Unternehmens zur Folge haben, ist zumin­d­est bis zur Annahme und Bestä­ti­gung eines Insol­ven­z­planes (§§ 235 ff. InsO), welch­er die Fort­führung des Unternehmens des Steuer­ber­aters vor­sieht (vgl. § 230 InsO), bzw. — im Verbraucher¬insol¬venzverfahren nach §§ 304 ff. InsO — bis zur Annahme eines vom Schuld­ner vorgelegten Schulden­bere­ini­gungs­plans oder der Erset­zung der Zus­tim­mung zu dem­sel­ben (§§ 308, 309 InsO) ungewiss, ob jenes Ziel im konkreten Fall erre­icht wer­den kann. Solange dies indes nicht mit hin­re­ichen­der Sicher­heit fest­ste­ht, kann von geord­neten wirtschaftlichen Ver­hält­nis­sen im Sinne des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes und mithin von ein­er Wider­legung der vor­ge­nan­nten, durch den Ver­mö­gensver­fall der Klägerin begrün­de­ten Ver­mu­tung ihrer fehlen­den per­sön­lichen Eig­nung für die Ausübung des Berufs der Steuer­ber­a­terin (vgl. § 40 Abs. 2 Satz 1 StBerG) nicht aus­ge­gan­gen wer­den.

Einen angenomme­nen und bestätigten Insol­ven­z­plan gibt es aber weit­er­hin nicht. Eine Aus­sicht auf kün­ftige Besserung der Ver­mö­gensver­hält­nisse, wie sie auf­grund der Vere­in­barung mit den Gläu­bigern möglicher­weise beste­ht, reicht nicht aus. Es muss vielmehr zweifels­frei fest­ste­hen, dass sich die Ver­mö­gensver­hält­nisse des Steuer­ber­aters nach­haltig gebessert haben. Das ist hier nicht der Fall. Die Klägerin hat über fast sechs Jahre hin­weg auf­grund der Vere­in­barung Zahlun­gen zu leis­ten, die sie nur auf­brin­gen kann, wenn die prog­nos­tizierten Ein­nah­men und Aus­gaben auch ein­tr­e­f­fen. Auch wenn die Prog­nosen auf den Ergeb­nis­sen der let­zten Jahre auf­bauen und real­is­tisch erscheinen, bleibt es ungewiss, ob der Klägerin die Bere­ini­gung ihrer wirtschaftlichen Sit­u­a­tion gelin­gen wird.

Die getrof­fene Vere­in­barung ist mit einem angenomme­nen und gerichtlich bestätigten Insol­ven­z­plan nicht ver­gle­ich­bar. Der Sen­at hat zwar keine Anhalt­spunk­te dafür, dass der Vor­trag der Klägerin, alle ihre Gläu­biger hät­ten der Vere­in­barung zuges­timmt, weit­ere unbekan­nte Gläu­biger seien nicht vorhan­den, nicht zutrifft. Gle­ich­wohl unter­schei­det sich die Vere­in­barung in ihrer Wirkung entschei­dungser­he­blich von der eines bestätigten Insol­ven­z­plans. Let­zter­er gilt kraft Geset­zes auch für Gläu­biger, die ihre Forderun­gen nicht angemeldet haben (§ 254 Abs. 1 Satz 3 InsO) und bietet damit eine ver­lässliche Grund­lage für die Entschei­dung, ob zweifels­frei fest­ste­ht, dass sich die Ver­mö­gensver­hält­nisse des Insol­ven­zschuld­ners nach­haltig gebessert haben. Vor allem ist aber bei einem bestätigten Insol­ven­z­plan anders als bei der Vere­in­barung im Stre­it­fall zu erwarten, dass das Insol­ven­zver­fahren in abse­hbar­er Zeit aufge­hoben wer­den wird. Sobald die Bestä­ti­gung des Insol­ven­z­plans recht­skräftig ist, beschließt das Insol­ven­zgericht die Aufhe­bung des Ver­fahrens (§ 258 Abs. 1 InsO) mit der Folge, dass die geset­zliche Ver­mu­tung des Ver­mö­gensver­falls des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG nicht mehr gegeben ist. Im Stre­it­fall ist zwar vere­in­bart, das Insol­ven­zver­fahren kurzfristig abzuschließen. Konkrete Ter­mine wer­den hinge­gen nicht genan­nt. Tat­säch­lich ist das Insol­ven­zver­fahren knapp ein Jahr nach Abschluss der Vere­in­barung weit­er­hin nicht abgeschlossen.

Allerd­ings ver­tritt der BFH (in BFH/NV 2004, 824 und BFH/NV 2004, 1426) die Auf­fas­sung, geord­nete wirtschaftliche Ver­hält­nisse seien im Fall der Insol­venz (erst) wieder hergestellt, wenn der Steuer­ber­ater mit seinen Gläu­bigern Vere­in­barun­gen getrof­fen habe, die erwarten ließen, dass es zu keinen Voll­streck­ungs­maß­nah­men mehr kom­men werde. Der Sen­at geht aber davon aus, dass sich diese Aus­sage nicht auf Vere­in­barun­gen im eröffneten Insol­ven­zver­fahren bezieht, die – wie die hier zu beurteilende – das Insol­ven­zver­fahren nicht wie ein bestätigter Insol­ven­z­plan in abse­hbar­er Zeit been­den. Eine andere Ausle­gung stünde im Wider­spruch zu der Aus­sage des BFH (eben­falls in BFH/NV 2004, 1426), von geord­neten wirtschaftlichen Ver­hält­nis­sen könne im Fall der Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens grund­sät­zlich nicht aus­ge­gan­gen wer­den, denn zu geord­neten Ver­mö­gensver­hält­nis­sen gehöre auch, dass die Gläu­biger jeden­falls in abse­hbar­er Zeit befriedigt wür­den und dass der Steuer­ber­ater selb­st und frei über sein Ver­mö­gen ver­fü­gen könne. Sollte ent­ge­gen der hier vertrete­nen Ansicht die Vere­in­barung grund­sät­zlich geeignet sein, einen Insol­ven­z­plan zu erset­zen, fehlt es angesichts der bis Feb­ru­ar 2013 vere­in­barten monatlichen Zahlun­gen jeden­falls daran, dass die Gläu­biger in abse­hbar­er Zeit befriedigt wer­den.

Die Wieder­her­stel­lung geord­neter wirtschaftlich­er Ver­hält­nisse lässt sich auch nicht mit ein­er Restschuld­be­freiung begrün­den. Sie ist wed­er erteilt noch auch nur angekündigt. Dass dem Insol­ven­zver­wal­ter keine Gründe bekan­nt sind, die für eine Ver­sa­gung der Restschuld­be­freiung nach § 290 InsO sprechen, ist erst recht nicht aus­re­ichend.

Die Klägerin hat auch nicht nachgewiesen, dass durch den Ver­mö­gensver­fall die Inter­essen der Auf­tragge­ber nicht gefährdet sind. Die Beant­wor­tung der Frage, ob dieser Ent­las­tungs­be­weis gelun­gen ist, erfordert eine zusam­men­fassende Beurteilung der kom­plex­en Ver­hält­nisse des Einzelfalls, bei der eine Rei­he geset­zlich nicht abschließend fest­gelegter Kri­te­rien zu berück­sichti­gen ist, die je nach dem Einzelfall in unter­schiedlich­er Gewich­tung für oder gegen die Möglichkeit ein­er Gefährdung von Auf­tragge­ber­in­ter­essen sprechen kön­nen.

Es fehlt weit­er­hin der erforder­liche sub­stan­ti­ierte und glaub­hafte Vor­trag, auf­grund dessen mit hin­re­ichen­der Gewis­sheit die grund­sät­zlich beim Ver­mö­gensver­fall zu unter­stel­lende Gefahr aus­geschlossen wer­den kann, dass die Klägerin ihre Beruf­spflicht­en unter dem Druck ihrer des­o­lat­en Ver­mö­genslage ver­let­zen wird. Dass die massezuge­höri­gen Abtre­tungs­be­träge und die Ein­nah­men aus der Einzel­prax­is strikt getren­nt wer­den, reicht dafür nicht aus. Die Klägerin hat über ein Jahr lang die ihren Man­dan­ten in Rech­nung gestellte Umsatzs­teuer nicht abge­führt und damit Gelder, die ihr wirtschaftlich nicht zuste­hen, für eigene Zwecke ver­braucht. An dieser Tat­sache hat sich auch nichts dadurch geän­dert, dass sich die Klägerin mit ein­er Forderungsab­tre­tung an das Finan­zamt um eine Schadens­min­derung bemüht haben will. Es kann deshalb nicht aus­geschlossen wer­den, dass sie auf­grund der fortbeste­hen­den wirtschaftlichen Schwierigkeit­en auch die finanziellen Inter­essen ihrer Man­dan­ten ver­let­zen wird. Die Klägerin kön­nte beispiel­sweise ver­sucht sein, die Zahlun­gen auf­grund der Vere­in­barung zu Las­ten ihrer Man­dan­ten zu finanzieren, um die Restschuld­be­freiung nicht zu gefährden.

Im Übri­gen ist im Stre­it­fall zu berück­sichti­gen, dass der einge­tretene Ver­mö­gensver­fall Auswirkun­gen auf die Unab­hängigkeit der Klägerin bei Ausübung ihres Berufs haben kann, zu der sie nach § 57 Abs. 1 StBerG auch im Inter­esse ihrer Man­dan­ten verpflichtet ist. Eine Beein­träch­ti­gung der Unab­hängigkeit kommt im Stre­it­fall nicht nur poten­tiell in Betra­cht, son­dern sie beste­ht konkret im Hin­blick auf die erhe­blichen eige­nen Steuer­schulden der Klägerin von über 25.000 EUR. Dadurch wird der Hand­lungsrah­men, den die Klägerin als Steuer­ber­a­terin und Bevollmächtigte ihrer Man­dan­ten gegenüber der Finanzver­wal­tung braucht, entschei­dend eingeschränkt. Es ist nicht auszuschließen, dass sie im eige­nen Inter­esse gegenüber der Finanzver­wal­tung zurück­hal­tender auftritt und nicht alle Möglichkeit­en wahrn­immt, die son­st im Inter­esse ihrer Man­dan­ten geboten wären. Schon deshalb bedeutet der Ver­mö­gensver­fall der Klägerin eine konkrete Gefahr für die Inter­essen der Auf­tragge­ber, deren Beste­hen sie bish­er nicht wider­legt hat.

Der Wider­ruf der Bestel­lung ist wed­er unver­hält­nis­mäßig noch stellt er eine Ungle­ich­be­hand­lung der Klägerin dar. Er ist die geset­zlich vorge­se­hene Kon­se­quenz des fortbeste­hen­den Ver­mö­gensver­falls und des Umstands, dass die Gefährdung von Auf­tragge­ber­in­ter­essen nicht aus­geschlossen wer­den kann.

Ob der Klägerin die per­sön­liche Eig­nung für die Bestel­lung auch deshalb fehlt, weil die Nichtabführung der Umsatzs­teuer vor der Insol­venz die Gefährdung von Man­dan­ten­in­ter­essen besor­gen lässt, bedarf kein­er Entschei­dung.

Nieder­säch­sis­ches Finanzgericht, Urteil vom 29. Mai 2008 — 6 K 433/07