Steuerberatung durch eine EU-Steuerberatungsgesellschaft

Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften, die in einem anderen Mit­glied­staat der EU niederge­lassen sind, sind nach § 3a StBerG unter den im Einzel­nen fest­gelegten Voraus­set­zun­gen zu ein­er vorüberge­hen­den und gele­gentlichen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen “auf” deutschem Gebi­et befugt. § 3a StBerG erfasst nicht gren­züber­schre­i­t­ende Dien­stleis­tun­gen ohne physis­chen Gren­züber­tritt der für die Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft han­del­nden Per­so­n­en.

Steuerberatung durch eine EU-Steuerberatungsgesellschaft

Eine in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­sige oder niederge­lassene Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft bedarf zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen ein­er Befug­nis nach den nationalen Vorschriften, wenn sie auch in Deutsch­land niederge­lassen ist. Hier­für reicht es aus, dass sie in sta­bil­er und kon­tinuier­lich­er Weise “in” Deutsch­land tätig wird, indem sie sich von einem hier befind­lichen Berufs­dom­izil aus an inländis­che Steuerpflichtige wen­det.

Ist eine in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­sige oder niederge­lassene Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft nicht in Deutsch­land niederge­lassen, kann sie auf­grund der union­srechtlich gewährleis­teten Dien­stleis­tungs­frei­heit zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen für inländis­che Steuerpflichtige befugt sein.

Eine Zurück­weisung nach § 80 Abs. 5 AO ist bei ein­er unbefugten geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen unab­hängig davon gerecht­fer­tigt, ob die hil­feleis­tende Per­son oder Vere­ini­gung als Bevollmächtigte oder ‑wegen fehlen­der Voll­macht- als Bei­s­tand tätig gewor­den ist.

Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof und set­zt damit ein auf sein Vor­abentschei­dungser­suchen1 ergan­ge­nes Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union2 um.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall hat­te das Finan­zamt eine Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft mit Sitz in Großbri­tan­nien und ein­er Nieder­las­sung in den Nieder­lan­den als Bevollmächtigte zurück­gewiesen, weil sie eine Umsatzs­teuer­erk­lärung für eine inländis­che GmbH erstellt und an das Finan­zamt über­mit­telt hat­te. Die aus­ländis­che Gesellschaft ist in Deutsch­land nicht als Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft anerkan­nt. Die Klage blieb vor dem Nieder­säch­sis­chen Finanzgericht ohne Erfolg3. Der Bun­des­fi­nanzhof hob nun­mehr die Vorentschei­dung auf und ver­wies den Rechtsstre­it an das Nieder­säch­sis­che Finanzgericht zurück:

Das Finanzgericht ist zwar zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft zum Zeit­punkt der Zurück­weisung nach nationalem Recht nicht zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen befugt war. Allerd­ings kann sich die Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen auf die union­srechtlich ver­bürgte Dien­stleis­tungs­frei­heit berufen. Liegt im EU-Aus­land keine dem deutschen Steuer­ber­atungs­ge­setz entsprechende Regle­men­tierung vor, kommt es darauf an, dass zumin­d­est eine nach­haltige Beruf­sausübung gegeben ist. Let­zteres erfordert, dass in den let­zten zehn Jahren min­destens zwei Jahre lang eine steuer­ber­a­tende Tätigkeit im Aus­land aus­geübt wurde. Zudem muss ein Beruf­shaftpflichtschutz vor­liegen. Hierzu hat das Finanzgericht nun­mehr im zweit­en Rechts­gang weit­ere Fest­stel­lun­gen zu tre­f­fen. Das Nieder­säch­sis­che Finanzgericht hat dabei auch zu prüfen, ob die britis­che Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft auf­grund ein­er im Inland unter­hal­te­nen geschäftlichen Präsenz in den Anwen­dungs­bere­ich der union­srechtlichen Nieder­las­sungs­frei­heit fällt und damit den deutschen Vorschriften zur Beruf­sausübung unter­liegt.

Nach § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurück­zuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen leis­ten, ohne dazu befugt zu sein. Hil­feleis­tung in diesem Sinne ist auch die Mitwirkung bei der Anfer­ti­gung und Abgabe von Steuer­erk­lärun­gen4.

Eine Zurück­weisung nach § 80 Abs. 5 AO ist bei ein­er unbefugten geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen unab­hängig davon gerecht­fer­tigt, ob die hil­feleis­tende Per­son oder Vere­ini­gung als Bevollmächtigte oder ‑wegen fehlen­der Voll­macht- als Bei­s­tand tätig gewor­den ist.

Hat eine Per­son oder Vere­ini­gung bei der Erstel­lung und Abgabe der Steuer­erk­lärung für einen Steuerpflichti­gen mit­gewirkt und ist diese Mitwirkung aus den Angaben in der Steuer­erk­lärung erkennbar, kann allein daraus nicht der Schluss gezo­gen wer­den, dass der Steuerpflichtige der Per­son oder Vere­ini­gung eine Voll­macht i.S. des § 80 Abs. 1 AO zu allen das Ver­wal­tungsver­fahren betr­e­f­fend­en Ver­fahren­shand­lun­gen erteilt hat. Ein mit der Anfer­ti­gung und Abgabe der Steuer­erk­lärung Betrauter wird hin­sichtlich der darin enthal­te­nen Erk­lärun­gen nicht als Bevollmächtigter, son­dern lediglich als Erfül­lungs­ge­hil­fe des Steuerpflichti­gen tätig5. Der Steuerpflichtige kommt sein­er Erk­lärungspflicht auf­grund der §§ 149, 150 AO in eigen­er Per­son nach. Das gilt auch für die nach amtlich vorgeschrieben­em Vor­druck abzugebende Umsatzs­teuer-Jahre­serk­lärung (§ 18 Abs. 3 des Umsatzs­teuerge­set­zes in der für 2010 maßgeben­den Fas­sung). Liegt eine Voll­macht des Steuerpflichti­gen nicht vor, schei­det auch eine Zurück­weisung des Hil­feleis­ten­den als Bevollmächtigter aus.

Eine Per­son oder Vere­ini­gung, die nicht Bevollmächtigte ist und bei der Anfer­ti­gung und Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung des Steuerpflichti­gen mit­gewirkt hat, ist als Bei­s­tand zurück­zuweisen, wenn sie ohne Befug­nis geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen leis­tet6. Bei­s­tand ist eine Per­son oder Vere­ini­gung, die den Beteiligten im Ver­wal­tungsver­fahren unter­stützt, ohne ihn zu vertreten7. Der Begriff des Bei­s­tands i.S. des § 80 Abs. 5 AO ist weit auszule­gen.

Ein Bei­s­tand kann auch bei der Anfer­ti­gung und Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung mitwirken. Die Regelung in § 80 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO, nach der ein Beteiligter zu Ver­hand­lun­gen und Besprechun­gen mit einem Bei­s­tand erscheinen kann und das von dem Bei­s­tand Vor­ge­tra­gene als von dem Beteiligten vorge­bracht gilt, soweit dieser nicht unverzüglich wider­spricht, ste­ht dem nicht ent­ge­gen.

§ 80 Abs. 4 AO beschränkt die Tätigkeit eines Bei­s­tands nicht auf mündliche Äußerun­gen im Bei­sein des Beteiligten8. Dies ergibt sich aus § 80 Abs. 6 Satz 1 AO, der zunächst die Zurück­weisung eines Bei­s­tands all­ge­mein und danach die Zurück­weisung vom mündlichen Vor­trag geson­dert regelt. Gemäß § 80 Abs. 6 Satz 1 Halb­satz 1 AO ist ein Bei­s­tand vom Vor­trag zurück­zuweisen, wenn er hierzu ungeeignet ist; vom mündlichen Vor­trag kann er nur zurück­gewiesen wer­den, wenn er zum sachgemäßen Vor­trag nicht fähig ist (§ 80 Abs. 6 Satz 1 Halb­satz 2 AO). Daraus ist erkennbar, dass ein Bei­s­tand einen Beteiligten auch bei schriftlichem Vor­brin­gen ‑wie bei der Erstel­lung und Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung- unter­stützen kann.

Im Übri­gen gibt es keine Gründe dafür, Bevollmächtigte und Beistände im Rah­men des § 80 Abs. 5 AO unter­schiedlich zu behan­deln. Auch ein Bei­s­tand kann ‑nach der Mitwirkung bei der Anfer­ti­gung und Abgabe der Steuer­erk­lärung- in dem sich anschließen­den Besteuerungsver­fahren weit­er­hin bei schriftlichen Äußerun­gen des Steuerpflichti­gen mithelfen.

Wird eine Per­son oder Vere­ini­gung, die als Bei­s­tand bei der Anfer­ti­gung und Abgabe ein­er Steuer­erk­lärung mit­gewirkt hat; vom Finan­zamt ‑wie im Stre­it­fall- fälschlicher­weise als Bevollmächtigte zurück­gewiesen, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des Beschei­ds. Der Bescheid ist nach § 128 AO dahin umzudeuten, dass die Zurück­weisung die Per­son oder Vere­ini­gung als Bei­s­tand bet­rifft.

Die Steuer­ber­atungs-Ltd. war bei Erge­hen des Beschei­ds nach nationalem Recht nicht zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen befugt.

Die geschäftsmäßige Hil­feleis­tung in Steuer­sachen darf nach § 2 Satz 1 StBerG nur von Per­so­n­en und Vere­ini­gun­gen aus­geübt wer­den, die hierzu befugt sind. § 2 Satz 1 StBerG gilt auch für Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften, die ‑wie die Steuer­ber­atungs-Ltd.- ihren Sitz in einem Mit­glied­staat der Europäis­chen Union (EU) haben und von ein­er Nieder­las­sung in einem anderen Mit­glied­staat (Nieder­lande) aus Hil­fe in Steuer­sachen für inländis­che Steuerpflichtige leis­ten.

Zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen sind nach § 3 Nr. 3 StBerG Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften, Recht­san­walts­ge­sellschaften, Wirtschaft­sprü­fungs­ge­sellschaften und Buch­prü­fungs­ge­sellschaften befugt. Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften bedür­fen der Anerken­nung (§ 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG). Die Anerken­nung set­zt den Nach­weis voraus, dass die Gesellschaft von Steuer­ber­atern, die bestellt sein müssen, ver­ant­wortlich geführt wird (§ 32 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StBerG). Die Steuer­ber­atungs-Ltd. ist keine solche Gesellschaft.

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Per­so­n­en, die in einem anderen Mit­glied­staat der EU beru­flich niederge­lassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen nach dem Recht des Nieder­las­sungsstaates leis­ten, zur vorüberge­hen­den und gele­gentlichen geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen auf deutschem Gebi­et befugt. Der Umfang der Befug­nis zur Hil­feleis­tung in Steuer­sachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befug­nis im Nieder­las­sungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Bei ihrer Tätigkeit im Inland unter­liegen sie densel­ben Beruf­s­regeln wie die in § 3 StBerG genan­nten Per­so­n­en (§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG). Wenn wed­er der Beruf noch die Aus­bil­dung zu diesem Beruf im Staat der Nieder­las­sung regle­men­tiert ist, gilt die Befug­nis zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen im Inland nur, wenn die Per­son den Beruf dort während der vorherge­hen­den zehn Jahre min­destens zwei Jahre aus­geübt hat (§ 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG). Die geschäftsmäßige Hil­feleis­tung in Steuer­sachen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nur zuläs­sig, wenn die Per­son vor der ersten Erbringung im Inland der zuständi­gen Stelle schriftlich Mel­dung erstat­tet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG).

§ 3a StBerG erlaubt unter den im Einzel­nen fest­gelegten Voraus­set­zun­gen eine vorüberge­hende und gele­gentliche Hil­feleis­tung in Steuer­sachen “auf” deutschem Gebi­et. Die Vorschrift dient der Umset­zung der Richtlin­ie 2005/36/EG in Bezug auf die geschäftsmäßige Hil­feleis­tung in Steuer­sachen in Deutsch­land durch Per­so­n­en und Vere­ini­gun­gen aus einem anderen Mit­glied­staat der EU. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlin­ie 2005/36/EG gel­ten die Bes­tim­mungen zur Dien­stleis­tungs­frei­heit (Titel II) nur für den Fall, dass sich der Dien­stleis­ter zur vorüberge­hen­den und gele­gentlichen Ausübung des Berufs nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlin­ie 2005/36/EG in den Auf­nah­memit­glied­staat beg­ibt. Der zur Umset­zung der Richtlin­ie 2005/36/EG einge­fügte § 3a StBerG ist deshalb nur anwend­bar, wenn die Hil­feleis­tung in Steuer­sachen auf deutschem Hoheits­ge­bi­et erbracht wird. Eine Anwen­dung des § 3a StBerG schei­det dage­gen aus, wenn die Hil­fe in Steuer­sachen ohne physis­chen Gren­züber­tritt des Dien­stleis­ters oder der für ihn han­del­nden Per­so­n­en in einem anderen Mit­glied­staat der EU erbracht wird.

Die Voraus­set­zun­gen des § 3a StBerG für eine vorüberge­hende und gele­gentliche Hil­feleis­tung in Steuer­sachen “auf” deutschem Hoheits­ge­bi­et liegen nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht nicht vor.

Das Finanzgericht hat für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend fest­gestellt, dass die schriftliche Mel­dung der Steuer­ber­atungs-Ltd. an die Steuer­ber­aterkam­mer Düs­sel­dorf nicht den Anforderun­gen des § 3a Abs. 2 StBerG entsprochen hat. Die Steuer­ber­atungs-Ltd. hat wed­er eine Bescheini­gung über eine recht­mäßige Nieder­las­sung zur Ausübung der geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen in den Nieder­lan­den (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 StBerG) noch einen Nach­weis über ihre Beruf­squal­i­fika­tion (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG) noch einen Nach­weis darüber vorgelegt, dass sie ihren Beruf im Staat ihrer Nieder­las­sung min­destens zwei Jahre aus­geübt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG). Zuläs­sige und begrün­dete Revi­sion­srü­gen hat die Steuer­ber­atungs-Ltd. insoweit nicht vorge­bracht. Hier­für reicht es nicht aus, die Ver­let­zung von § 76 FGO zu rügen, weil das Finanzgericht nicht auf die Zuziehung des in einem anderen Ver­fahren einge­gan­genen Schreibens der Steuer­ber­aterkam­mer Düs­sel­dorf vom 25.10.2011 hingewiesen habe. Die Steuer­ber­atungs-Ltd. hat nicht dargelegt, dass die Angaben in diesem Schreiben fehler­haft seien. Dazu bestand vor allem deshalb Anlass, weil das Finan­zamt während des Klagev­er­fahrens vor­ge­tra­gen hat, dass eine voll­ständi­ge Mel­dung gemäß § 3a Abs. 2 StBerG zu keinem Zeit­punkt vorgele­gen habe.

Da die Voraus­set­zun­gen des § 3a StBerG bere­its wegen der unvoll­ständi­gen Mel­dung an die Steuer­ber­aterkam­mer Düs­sel­dorf nicht erfüllt sind, kann dahin­ste­hen, ob eine Befug­nis nach § 3a StBerG auch deshalb nicht gegeben ist, weil das Finanzgericht von ein­er dauer­haften Steuer­ber­atungstätigkeit der Steuer­ber­atungs-Ltd. “in” Deutsch­land aus­ge­gan­gen ist. Eben­so kommt es für die Anwen­dung des § 3a StBerG nicht darauf an, ob die Ein­las­sung der Steuer­ber­atungs-Ltd. zutrifft, sie habe die Dien­stleis­tung im Nieder­las­sungsstaat (Nieder­lande) erbracht. Denn in diesem Fall wäre § 3a StBerG von vorn­here­in nicht anwend­bar, weil keine Dien­stleis­tung “auf” deutschem Hoheits­ge­bi­et vor­läge.

Die nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) sind für eine in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­sige Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft auch maßgebend, wenn sie in Deutsch­land niederge­lassen ist und damit in den Gel­tungs­bere­ich der Nieder­las­sungs­frei­heit nach Art. 49 AEUV fällt. Das Finanzgericht hat jedoch die Voraus­set­zun­gen für die Anwen­dung des Art. 49 AEUV fehler­haft angenom­men.

Die Nieder­las­sungs­frei­heit umfasst gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV die Auf­nahme und Ausübung selb­ständi­ger Erwerb­stätigkeit­en sowie die Grün­dung und Leitung von Unternehmen, ins­beson­dere von Gesellschaften i.S. des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bes­tim­mungen des Auf­nahmes­taats für seine eige­nen Ange­höri­gen. Die Vorschrift regelt den Inhalt der Nieder­las­sungs­frei­heit und legt fest, dass hier­für die Bes­tim­mungen des Auf­nahmes­taats für seine eige­nen Ange­höri­gen gel­ten. Für die Anwen­dung der Vorschriften über die Nieder­las­sungs­frei­heit ste­hen die nach den Rechtsvorschriften eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßi­gen Sitz, ihre Hauptver­wal­tung oder ihre Haupt­nieder­las­sung inner­halb der Union haben, den natür­lichen Per­so­n­en gle­ich, die Ange­hörige der Mit­glied­staat­en sind (Art. 54 Abs. 1 AEUV).

Bei der Abgren­zung des jew­eili­gen Gel­tungs­bere­ichs der Grund­sätze des freien Dien­stleis­tungsverkehrs und der Nieder­las­sungs­frei­heit muss fest­gestellt wer­den, ob der Wirtschaft­steil­nehmer in dem Mit­glied­staat, in dem er die fragliche Dien­stleis­tung anbi­etet, niederge­lassen ist oder nicht9. Die Vorschriften des Kapi­tels über die Dien­stleis­tun­gen sind gegenüber denen des Kapi­tels über das Nieder­las­sungsrecht sub­sidiär10.

Ist der Wirtschaft­steil­nehmer in dem Mit­glied­staat, in dem er die Dien­stleis­tung anbi­etet (Empfänger- oder Auf­nah­memit­glied­staat), niederge­lassen, so fällt er in den Gel­tungs­bere­ich des Grund­satzes der Nieder­las­sungs­frei­heit, wie er in Art. 49 AEUV definiert ist11. Ist der Wirtschaft­steil­nehmer dage­gen nicht im Empfänger­mit­glied­staat niederge­lassen, so ist er ein gren­züber­schre­i­t­en­der Dien­stleis­ter, der unter den Grund­satz des freien Dien­stleis­tungsverkehrs nach Art. 56 AEUV fällt12.

Ist eine in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­sige Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft auch in Deutsch­land niederge­lassen, kann sie sich auf die Nieder­las­sungs­frei­heit (Art. 49 AEUV) berufen. Die Anwen­dung der Vorschriften über das Nieder­las­sungsrecht hat nach Art. 49 Abs. 2 AEUV zur Folge, dass die Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft mit der Nieder­las­sung den nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) unter­liegt.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des EuGH ist der Begriff der Nieder­las­sung ein sehr weit­er Begriff, der die Möglichkeit für einen Union­sange­höri­gen impliziert, in sta­bil­er und kon­tinuier­lich­er Weise am Wirtschaft­sleben eines anderen Mit­glied­staats als seines Herkun­ftsstaats teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen, wodurch die wirtschaftliche und soziale Ver­flech­tung inner­halb der Union im Bere­ich der selb­ständi­gen Tätigkeit­en gefördert wird13.

Voraus­set­zung für die Anwend­barkeit der Bes­tim­mungen über das Nieder­las­sungsrecht ist jedoch, dass eine dauernde Präsenz im Auf­nah­memit­glied­staat sichergestellt ist. Diese Präsenz kann eine Zweignieder­las­sung, eine Agen­tur oder ein Büro sein, das von ein­er Per­son geführt wird, die zwar unab­hängig, aber beauf­tragt ist, auf Dauer für dieses Unternehmen wie eine Agen­tur zu han­deln14. Ein Union­sange­höriger fällt unter die Vorschriften des Kapi­tels über das Nieder­las­sungsrecht, wenn er in sta­bil­er und kon­tinuier­lich­er Weise eine Beruf­stätigkeit “in” einem anderen Mit­glied­staat ausübt, in dem er sich von einem dort befind­lichen “Berufs­dom­izil” aus an die Ange­höri­gen dieses Staates wen­det15.

Ein in einem Mit­glied­staat niederge­lassen­er Wirtschaft­steil­nehmer ist jedoch nicht schon deshalb als in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lassen anzuse­hen, weil er in diesem anderen Mit­glied­staat über einen län­geren Zeitraum hin­weg Dien­stleis­tun­gen erbringt16. Art. 56 AEUV kann auch Dien­stleis­tun­gen umfassen, deren Erbringung sich über einen län­geren Zeitraum, bis hin zu mehreren Jahren, erstreckt17.

Nach diesen Grund­sätzen reicht es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgericht für die Anwen­dung der union­srechtlichen Vorschriften über das Nieder­las­sungsrecht auf eine steuer­ber­a­tende Tätigkeit in Deutsch­land nicht aus, dass ein in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­siger bzw. niederge­lassen­er Dien­stleis­ter ‑wie die Steuer­ber­atungs-Ltd.- in sta­bil­er und kon­tinuier­lich­er Weise eine Beruf­stätigkeit in Deutsch­land ausübt. Erforder­lich ist vielmehr stets, dass der Dien­stleis­ter in Deutsch­land auch über eine ständi­ge Präsenz (Geschäft­sräume) ver­fügt. Da das Finanzgericht Union­srecht insoweit nicht zutr­e­f­fend angewen­det hat, war die Vorentschei­dung aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Im Stre­it­fall fehlen aus­re­ichende Fest­stel­lun­gen dazu, ob die Steuer­ber­atungs-Ltd. zum Zeit­punkt des Erge­hens des Zurück­weisungs­beschei­ds über eine Nieder­las­sung in Deutsch­land ver­fügte.

Das Finanzgericht hat fest­gestellt, aus mehreren Zustel­lung­surkun­den sei ersichtlich, dass Y unter der Adresse der A‑Ltd. tätig sei. Zudem sei dem Finanzgericht aus ein­er Vielzahl von Ver­fahren, die eine Zurück­weisung der Steuer­ber­atungs-Ltd. als Bevollmächtigte beträfen, bekan­nt, dass die Steuer­ber­atungs-Ltd. unter der Anschrift der A‑Ltd. han­dele und Man­dan­ten im räum­lichen Umfeld dieses inländis­chen Stan­dorts betreue. Konkrete Fest­stel­lun­gen dazu, ob und für welchen Zeitraum die Steuer­ber­atungs-Ltd. die rechtliche oder tat­säch­liche Möglichkeit hat­te, die Geschäft­sräume der A‑Ltd. für eine steuer­ber­a­tende Tätigkeit zu nutzen, fehlen aber. Dabei kann die Tätigkeit des Y in den Geschäft­sräu­men der A‑Ltd., in denen er wohl zuzustel­lende Brief­sendun­gen ent­ge­gengenom­men hat und son­stige; vom Finanzgericht nicht näher beze­ich­nete Tätigkeit­en aus­ge­führt haben soll, der Steuer­ber­atungs-Ltd. zuzurech­nen sein.

Hat sich Y auf­grund ein­er eige­nen Nutzungsmöglichkeit (z.B. als Gesellschafter oder Geschäfts­führer der A‑Ltd.) in deren Geschäft­sräu­men aufge­hal­ten, kann davon auszuge­hen sein, dass er dort auch steuer­ber­a­tende Tätigkeit­en für die Steuer­ber­atungs-Ltd. erledi­gen kon­nte und damit eine Nieder­las­sung der Steuer­ber­atungs-Ltd. bestand. War die Steuer­ber­atungs-Ltd. in Deutsch­land niederge­lassen, kann sie sich nicht darauf berufen, dass sie die konkrete Dien­stleis­tung ‑die Anfer­ti­gung und Übersendung der Umsatzs­teuer­erk­lärung der C‑Ltd. für 2010- von den Nieder­lan­den aus erbracht habe.

Das Finanzgericht wird deshalb Fest­stel­lun­gen dazu nachzu­holen haben, ob die Steuer­ber­atungs-Ltd. im März 2012 über eine ständi­ge Präsenz in Deutsch­land ver­fügte. Die Beteiligten sind bei der Erforschung des Sachver­halts her­anzuziehen (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO). Sie haben ihre Erk­lärun­gen über tat­säch­liche Umstände voll­ständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vor­ge­tra­ge­nen Tat­sachen zu erk­lären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO). Die Fest­stel­lungslast (objek­tive Beweis­last) für die Tat­sachen, die die Annahme ein­er Nieder­las­sung der Steuer­ber­atungs-Ltd. in Deutsch­land recht­fer­ti­gen, trägt das Finan­zamt. Denn eine solche Nieder­las­sung führt dazu, dass der vom Finan­zamt erlassene Zurück­weisungs­bescheid recht­mäßig ist.

Hat­te die Steuer­ber­atungs-Ltd. zum Zeit­punkt der Zurück­weisung keine Nieder­las­sung in Deutsch­land, kon­nte sie möglicher­weise auf­grund der union­srechtlich gewährleis­teten Dien­stleis­tungs­frei­heit (Art. 56 AEUV) zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen für inländis­che Steuerpflichtige befugt sein.

Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschränkun­gen des freien Dien­stleis­tungsverkehrs inner­halb der Union für Ange­hörige der Mit­glied­staat­en, die in einem anderen Mit­glied­staat als dem­jeni­gen des Leis­tungsempfängers ansäs­sig sind, nach Maß­gabe der fol­gen­den Bes­tim­mungen ver­boten.

Dien­stleis­tun­gen im Sinne der Verträge sind Leis­tun­gen, die in der Regel gegen Ent­gelt erbracht wer­den, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kap­i­talverkehr und über die Freizügigkeit der Per­so­n­en unter­liegen (Art. 57 Abs. 1 AEUV). Als Dien­stleis­tun­gen gel­ten ins­beson­dere freiberu­fliche Tätigkeit­en (Art. 57 Abs. 2 Buchst. d AEUV).

Unbeschadet des Kapi­tels über die Nieder­las­sungs­frei­heit kann der Leis­tende zwecks Erbringung sein­er Leis­tun­gen seine Tätigkeit vorüberge­hend in dem Mit­glied­staat ausüben, in dem die Leis­tung erbracht wird, und zwar unter den Voraus­set­zun­gen, welche dieser Mit­glied­staat für seine eige­nen Ange­höri­gen vorschreibt (Art. 57 Abs. 3 AEUV).

Nach Art. 62 AEUV find­en die Bes­tim­mungen der Art. 51 bis 54 AEUV auf das in Kapi­tel 3 geregelte Sachge­bi­et “Dien­stleis­tun­gen” Anwen­dung. Gemäß Art. 54 Abs. 1 AEUV ste­hen die nach den Rechtsvorschriften eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßi­gen Sitz, ihre Hauptver­wal­tung oder ihre Haupt­nieder­las­sung inner­halb der Union haben, den natür­lichen Per­so­n­en gle­ich, die Ange­hörige der Mit­glied­staat­en sind. Als Gesellschaften gel­ten gemäß Art. 54 Abs. 2 AEUV die Gesellschaften des bürg­er­lichen Rechts und des Han­del­srechts ein­schließlich der Genossen­schaften und die son­sti­gen juris­tis­chen Per­so­n­en des öffentlichen und pri­vat­en Rechts mit Aus­nahme der­jeni­gen, die keinen Erwerb­szweck ver­fol­gen.

Der EuGH hat mit Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft vom 17.12 201518 entsch­ieden, dass Art. 56 AEUV dahin auszule­gen ist, dass er es nicht zulässt, dass eine Regelung eines Mit­glied­staats, in der die Voraus­set­zun­gen für den Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen fest­gelegt sind, die Dien­stleis­tungs­frei­heit ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft beschränkt, die nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mit­glied­staats, in dem sie niederge­lassen ist, gegrün­det wurde und in diesem Mit­glied­staat, in dem die steuer­ber­a­tende Tätigkeit nicht regle­men­tiert ist, eine Steuer­erk­lärung für einen Leis­tungsempfänger im erst­ge­nan­nten Mit­glied­staat erstellt und an die Finanzver­wal­tung dieses Mit­glied­staats über­mit­telt, ohne dass die Qual­i­fika­tion, die diese Gesellschaft oder die natür­lichen Per­so­n­en, die für sie die Dien­stleis­tung der geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen erbrin­gen, in anderen Mit­glied­staat­en erwor­ben haben, ihrem Wert entsprechend anerkan­nt und angemessen berück­sichtigt wird.

Die EuGH, Entschei­dung bet­rifft eine Dien­stleis­tung mit gren­züber­schre­i­t­en­dem Charak­ter, die in einem anderen Mit­glied­staat der EU für einen inländis­chen Steuerpflichti­gen erbracht wird, ohne dass sich der Dien­stleis­ter oder die für ihn han­del­nden Per­so­n­en auf deutsches Hoheits­ge­bi­et begeben19. Eine solche Dien­stleis­tung fällt wed­er unter Art. 5 der Richtlin­ie 2005/36/EG noch unter Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richtlin­ie 2006/123/EG20.

Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass die Mit­glied­staat­en, solange es an ein­er Har­mon­isierung der Voraus­set­zun­gen für den Zugang zu einem Beruf fehlt, fes­tle­gen dür­fen, welche Ken­nt­nisse und Fähigkeit­en zu dessen Ausübung notwendig sind21. Da die Bedin­gun­gen für den Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen bish­er nicht auf Union­sebene har­mon­isiert wor­den sind, bleiben die Mit­glied­staat­en befugt, diese Voraus­set­zun­gen festzule­gen22. Die Mit­glied­staat­en müssen ihre Befug­nisse in diesem Bere­ich jedoch unter Beach­tung der ver­traglich garantierten Grund­frei­heit­en ausüben23.

Der freie Dien­stleis­tungsverkehr (Art. 56 AEUV) ver­langt die Aufhe­bung aller Beschränkun­gen, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeit des Dien­stleis­ten­den, der in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lassen ist und dort recht­mäßig ver­gle­ich­bare Dien­stleis­tun­gen erbringt, zu unterbinden, zu behin­dern oder weniger attrak­tiv zu machen. Deshalb obliegt es den nationalen Behör­den, ins­beson­dere dafür Sorge zu tra­gen, dass die in anderen Mit­glied­staat­en erwor­bene Qual­i­fika­tion des Dien­stleis­ten­den ihrem Wert entsprechend anerkan­nt und angemessen berück­sichtigt wird24. Eine Verpflich­tung des Erbringers ein­er Dien­stleis­tung der geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen, den Behör­den des Mit­glied­staats, in dem der Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen regle­men­tiert ist und in dem der Dien­stleis­ter solche Leis­tun­gen zu erbrin­gen beab­sichtigt, über diese Absicht eine ein­fache vorherige Mel­dung zu erstat­ten, würde es den Behör­den ermöglichen, die Qual­i­fika­tion zu über­prüfen, die der Dien­stleis­tende oder die natür­lichen Per­so­n­en, die für ihn die betr­e­f­fende Dien­stleis­tung erbrin­gen, in anderen Mit­glied­staat­en ‑gegebe­nen­falls durch Beruf­ser­fahrung- auf dem speziellen Gebi­et des Steuer­we­sens erwor­ben haben, in dem der Dien­stleis­tende seine Tätigkeit auszuüben beab­sichtigt25.

Fehlen ‑wie im Stre­it­fall- nationale Regelun­gen, die eine Berück­sich­ti­gung der in anderen Mit­glied­staat­en erwor­be­nen Qual­i­fika­tion ein­er Gesellschaft oder der für sie han­del­nden Per­so­n­en zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen erlauben, gebi­etet es nach der Recht­sprechung des EuGH26 die Dien­stleis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV, eine solche Qual­i­fika­tion ihrem Wert entsprechend anzuerken­nen und angemessen zu berück­sichti­gen. Da der EuGH hierzu keine Rechts­grund­sätze aufgestellt hat, obliegt es den nationalen Behör­den und Gericht­en festzule­gen, unter welchen Voraus­set­zun­gen eine in anderen Mit­glied­staat­en erwor­bene Qual­i­fika­tion eine Befug­nis des Dien­stleis­ters zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen durch gren­züber­schre­i­t­ende Dien­stleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige begrün­det.

Für die Fes­tle­gung, welche in einem anderen Mit­glied­staat erwor­be­nen Qual­i­fika­tio­nen für eine Befug­nis zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen maßge­blich sind, geben die nationalen Regelun­gen in § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nrn. 6 und 7 StBerG einen Anhalt­spunkt. Die dort für die vorüberge­hende und gele­gentliche Hil­feleis­tung auf deutschem Hoheits­ge­bi­et genan­nten Voraus­set­zun­gen stellen auf die beru­fliche Qual­i­fika­tion eines Dien­stleis­ters ab und sind deshalb auch als sachgerechte Anforderun­gen für den Fall geeignet, dass ein Dien­stleis­ter von einem anderen Mit­glied­staat aus ohne Gren­züber­tritt eine dauer­hafte geschäftsmäßige Hil­feleis­tung in Steuer­sachen für inländis­che Steuerpflichtige ausüben will. Die beru­fliche Qual­i­fika­tion kann sich auf­grund ein­er abgeschlosse­nen Beruf­saus­bil­dung, die Ken­nt­nisse und Fähigkeit­en zur Ausübung ein­er steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit in dem anderen Mit­glied­staat ver­mit­telt, oder ‑falls eine solche in dem anderen Mit­glied­staat nicht erforder­lich ist- auf­grund der dort im Zusam­men­hang mit der Steuer­ber­atung gewonnenen Beruf­ser­fahrung ergeben.

Ist wed­er der Beruf noch die Aus­bil­dung zu diesem Beruf in dem anderen Mit­glied­staat regle­men­tiert, genügt in Anlehnung an § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG, dass die Per­son den Beruf im Staat der Nieder­las­sung während der vorherge­hen­den zehn Jahre min­destens zwei Jahre aus­geübt hat. Die Beruf­sausübung in dem anderen Mit­glied­staat darf sich in diesem Fall aber nicht von vorn­here­in darauf beschränken, auss­chließlich gren­züber­schre­i­t­ende Beratungsleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige zu erbrin­gen. Die auf­grund der Beruf­ser­fahrung erwor­bene Qual­i­fika­tion eines in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lasse­nen Dien­stleis­ters ist nur anzuerken­nen, wenn sie auf ein­er Beratungstätigkeit beruht, die ihn union­srechtlich dazu befugt, für inländis­che Steuerpflichtige tätig zu wer­den. Da in Deutsch­land die steuer­ber­a­tende Tätigkeit regle­men­tiert ist, liegt eine union­srechtlich zuläs­sige Beratungstätigkeit nicht vor, wenn der Dien­stleis­ter auss­chließlich gren­züber­schre­i­t­ende Beratungsleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige erbringt, ohne vorher eine beru­fliche Qual­i­fika­tion in dem anderen Mit­glied­staat erwor­ben zu haben. Denn erst die in dem anderen Mit­glied­staat erwor­bene beru­fliche Qual­i­fika­tion berechtigt den Dien­stleis­ter ‑aus union­srechtlich­er Sicht- zu den gren­züber­schre­i­t­en­den Dien­stleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige27. Insoweit reicht es nicht aus, dass der Dien­stleis­ter über Beruf­ser­fahrung aus ein­er in Deutsch­land aus­geübten steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit ver­fügt.

Diesem Ver­ständ­nis ein­er union­srechtlich zu beach­t­en­den Qual­i­fika­tion zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen ste­ht § 12 Satz 1 StBerG nicht ent­ge­gen. Danach sind Per­so­n­en und Vere­ini­gun­gen i.S. des § 3 Nrn. 1 bis 3 StBerG in Angele­gen­heit­en, die das Recht fremder Staat­en betr­e­f­fen, zur geschäftsmäßi­gen Hil­fe in Steuer­sachen befugt. Die Vorschrift erweit­ert die nach nationalem Recht erforder­liche Befug­nis der in § 3 Nrn. 1 bis 3 StBerG genan­nten Per­so­n­en und Gesellschaften zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen. § 12 Satz 1 StBerG kann aber nicht eine nach dem Recht eines frem­den Staates notwendi­ge Befug­nis begrün­den.

Ist der Dien­stleis­ter eine in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lassene Gesellschaft, ist sie zur geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen in Form gren­züber­schre­i­t­en­der Dien­stleis­tun­gen befugt, wenn der ver­ant­wortliche Geschäfts­führer über die erforder­liche Qual­i­fika­tion ver­fügt und ihm die steuer­ber­a­tende Tätigkeit obliegt. Sind bei ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft mehrere Geschäfts­führer bestellt, ist die Gesellschaft nur zu gren­züber­schre­i­t­en­den Dien­stleis­tun­gen in Steuer­sachen für inländis­che Steuerpflichtige befugt, wenn der die Dien­stleis­tung erbrin­gende Geschäfts­führer die in dem anderen Mit­glied­staat erwor­bene Qual­i­fika­tion besitzt. Insoweit kann bei ein­er in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lasse­nen Gesellschaft nicht auf die formellen Voraus­set­zun­gen von § 32 Abs. 3 und § 50 StBerG abgestellt wer­den. Die Dien­stleis­tungs­frei­heit (Art. 56 AEUV) erfordert vielmehr nur die Berück­sich­ti­gung der Qual­i­fika­tion der Gesellschaft oder der natür­lichen Per­so­n­en, die für sie die Dien­stleis­tung der geschäftsmäßi­gen Hil­feleis­tung in Steuer­sachen erbrin­gen26. Entschei­dend ist danach die Qual­i­fika­tion der jew­eils für die Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft ver­ant­wortlich han­del­nden Per­son, die die konkrete Steuer­ber­atungsleis­tung erbringt.

Eine in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­sige, nicht in Deutsch­land niederge­lassene Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft kann unter Beru­fung auf die Dien­stleis­tungs­frei­heit (Art. 56 AEUV) gren­züber­schre­i­t­ende Beratungsleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige nur erbrin­gen, wenn sie über eine Beruf­shaftpflichtver­sicherung oder einen anderen indi­vidu­ellen oder kollek­tiv­en Schutz in Bezug auf die Beruf­shaftpflicht ver­fügt28.

Hat die Gesellschaft eine nach deutschem Recht erforder­liche Beruf­shaftpflichtver­sicherung für die steuer­ber­a­tende Tätigkeit abgeschlossen, muss der Ver­sicherungss­chutz Beratungsleis­tun­gen umfassen, die die Gesellschaft von einem anderen Mit­glied­staat aus für inländis­che Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die han­del­nden Per­so­n­en physisch die Gren­ze zu Deutsch­land über­schre­it­en. Ein Ver­sicherungss­chutz für Beratungsleis­tun­gen i.S. des § 3a StBerG reicht nicht aus. Denn diese Beratungsleis­tun­gen wer­den auf deutschem Hoheits­ge­bi­et erbracht.

Die für die Anwen­dung der Dien­stleis­tungs­frei­heit notwendi­gen Voraus­set­zun­gen29 sind von dem in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­si­gen Dien­stleis­ter in geeigneter Weise darzule­gen und nachzuweisen. Das Gericht erforscht zwar den Sachver­halt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da aber ein Sachver­halt zu ermit­teln und steuer­rechtlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge außer­halb des Gel­tungs­bere­ichs dieses Geset­zes bezieht, beste­hen erhöhte Mitwirkungspflicht­en der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Der Dien­stleis­ter, der sich auf die Dien­stleis­tungs­frei­heit beruft, trägt insoweit die Fest­stel­lungslast für alle Tat­sachen, die für eine Anwen­dung der Dien­stleis­tungs­frei­heit erforder­lich sind.

Allerd­ings sind an den vom Dien­stleis­ter zu erbrin­gen­den Nach­weis in formeller Hin­sicht keine über­zo­ge­nen Anforderun­gen zu stellen. Ins­beson­dere kann die Befug­nis eines in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­si­gen Dien­stleis­ters zu gren­züber­schre­i­t­en­den Steuer­ber­atungsleis­tun­gen nicht deshalb abgelehnt wer­den, weil er nicht die Nach­weise i.S. des § 3a Abs. 2 Satz 3 Nrn. 5 bis 7 StBerG für eine vorüberge­hende und gele­gentliche Hil­feleis­tung in Steuer­sachen auf deutschem Hoheits­ge­bi­et erbracht hat. Denn diese Regelun­gen gel­ten nicht für eine von einem anderen Mit­glied­staat aus erbrachte Steuer­ber­atungs­di­en­stleis­tung ohne physis­chen Gren­züber­tritt der han­del­nden Per­so­n­en, auch wenn der Inhalt der Regelun­gen zum Teil bei der Berück­sich­ti­gung der in einem anderen Mit­glied­staat erwor­be­nen Qual­i­fika­tio­nen herange­zo­gen wird. Der Grund­satz der Rechtssicher­heit gebi­etet es, dass Rechtsvorschriften ‑vor allem dann, wenn sie nachteilige Fol­gen für Einzelne und Unternehmen haben kön­nen- klar, bes­timmt und in ihren Auswirkun­gen vorausse­hbar sein müssen30.

Im Stre­it­fall hat das Finanzgericht ‑aus­ge­hend von sein­er Auf­fas­sung zu Recht- noch nicht geprüft, ob die Voraus­set­zun­gen dafür vor­liegen, dass sich die Steuer­ber­atungs-Ltd. in Bezug auf die Anfer­ti­gung und Übersendung der Umsatzs­teuer­erk­lärung der C‑Ltd. für 2010 auf die Dien­stleis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV berufen kann und der Zurück­weisungs­bescheid von 12.03.2012 deshalb rechtswidrig ist. Für den Fall, dass die Steuer­ber­atungs-Ltd. nicht in Deutsch­land niederge­lassen ist und damit nicht in den Gel­tungs­bere­ich der Nieder­las­sungs­frei­heit fällt, sind diese Prü­fung und die für die Anwen­dung der Dien­stleis­tungs­frei­heit erforder­lichen Fest­stel­lun­gen nachzu­holen.

Das Finanzgericht hat keine Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die Steuer­ber­atungs-Ltd. zum Zeit­punkt des Erge­hens des Zurück­weisungs­beschei­ds in ihrer nieder­ländis­chen Nieder­las­sung geschäftlich tätig war, die konkrete Dien­stleis­tung an die C‑Ltd. von dieser Nieder­las­sung aus erbracht hat und welche in den Nieder­lan­den erwor­be­nen beru­flichen Qual­i­fika­tio­nen die Steuer­ber­atungs-Ltd. bzw. der die konkrete Dien­stleis­tung erbrin­gende Geschäfts­führer zur Ausübung ein­er steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit im Jahr 2012 aufweisen kon­nte.

Das Finanzgericht hat in diesem Fall weit­er zu ermit­teln, ob die von der Steuer­ber­atungs-Ltd. abgeschlossene Beruf­shaftpflichtver­sicherung Ver­sicherungss­chutz für Beratungsleis­tun­gen bietet, die die Steuer­ber­atungs-Ltd. von einem anderen Mit­glied­staat aus für inländis­che Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die han­del­nden Per­so­n­en physisch die Gren­ze zu Deutsch­land über­schre­it­en. Dem Ver­sicherungss­chein vom 06.10.2011 kann nicht ein­deutig ent­nom­men wer­den, ob Ver­sicherungss­chutz für die von den Nieder­lan­den aus erbracht­en Dien­stleis­tun­gen bestand. Der Ver­sicherungss­chein enthält zwar die beson­dere Vere­in­barung, dass die geset­zliche Haftpflicht des Ver­sicherungsnehmers für Ver­mö­genss­chä­den aus der Hil­feleis­tung in Steuer­sachen gemäß § 3a StBerG ver­sichert ist. Allerd­ings ist als ver­sichertes Risiko die “Hil­feleis­tung in Steuer­sachen gem. § 3a StBerG (vom Aus­land aus)” beze­ich­net. Da § 3a StBerG die Erbringung von Dien­stleis­tun­gen auf dem Hoheits­ge­bi­et von Deutsch­land bet­rifft, sind zwar die Dien­stleis­tun­gen abgesichert, die in Deutsch­land erbracht wer­den. Dien­stleis­tun­gen, die für inländis­che Steuerpflichtige in den Nieder­lan­den erbracht wer­den, kön­nten aber eben­so ver­sichert sein. Darauf deutet die Beze­ich­nung des ver­sicherten Risikos “Hil­feleis­tung in Steuer­sachen vom Aus­land aus” hin. Der Umfang des Ver­sicherungss­chutzes ist nicht ein­deutig und deshalb unter Her­anziehung der Ver­sicherungs­be­din­gun­gen sowie ggf. durch eine schriftliche oder mündliche Bestä­ti­gung des Ver­sicher­ers zu klären.

Soll­ten die vom Finanzgericht nachzu­holen­den Fest­stel­lun­gen ergeben, dass sich die Steuer­ber­atungs-Ltd. auf die Dien­stleis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV berufen kann, so ste­ht dem der Gesicht­spunkt des Rechtsmiss­brauchs nicht ent­ge­gen.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des EuGH darf sich nie­mand in betrügerisch­er oder miss­bräuch­lich­er Weise auf die Rechtsvorschriften der EU berufen31.

Die Fest­stel­lung eines miss­bräuch­lichen Ver­hal­tens ver­langt das Vor­liegen eines objek­tiv­en und eines sub­jek­tiv­en Tatbe­standsmerk­mals32.

Das objek­tive Tatbe­standsmerk­mal ist erfüllt, wenn sich aus ein­er Gesamtwürdi­gung der objek­tiv­en Umstände ergibt, dass trotz for­maler Ein­hal­tung der von der Union­sregelung vorge­se­henen Bedin­gun­gen das Ziel dieser Regelung nicht erre­icht wurde33. Das sub­jek­tive Tatbe­standsmerk­mal liegt vor, wenn aus ein­er Rei­he objek­tiv­er Anhalt­spunk­te ersichtlich ist, dass wesentlich­er Zweck der fraglichen Hand­lun­gen die Erlan­gung eines ungerecht­fer­tigten Vorteils ist34. Denn das Miss­brauchsver­bot greift nicht, wenn die fraglichen Hand­lun­gen eine andere Erk­lärung haben kön­nen als nur die Erlan­gung eines Vorteils35.

Zum Beweis für das Vor­liegen des sub­jek­tiv­en Tatbe­standsmerk­mals, das auf die Absicht der Han­del­nden abstellt, kann u.a. der rein kün­stliche Charak­ter der fraglichen Hand­lun­gen berück­sichtigt wer­den36.

Es ist Sache des nationalen Gerichts, gemäß den Beweis­regeln des nationalen Rechts ‑soweit dadurch die Wirk­samkeit des Union­srechts nicht beein­trächtigt wird- festzustellen, ob die Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen eines miss­bräuch­lichen Ver­hal­tens im Aus­gangsver­fahren erfüllt sind37.

Der Umstand, dass eine Gesellschaft in einem Mit­glied­staat nur gegrün­det wurde, um in den Genuss vorteil­hafter­er Rechtsvorschriften zu kom­men, stellt keinen Miss­brauch dar, und zwar auch dann nicht, wenn die betr­e­f­fende Gesellschaft ihre Tätigkeit­en haupt­säch­lich oder auss­chließlich in diesem zweit­en Staat (mit den stren­geren Rechtsvorschriften) ausübt38. Nach diesen Entschei­dun­gen kann es für sich allein keine miss­bräuch­liche Aus­nutzung des Nieder­las­sungsrechts darstellen, wenn eine Gesellschaft in einem Mit­glied­staat nur errichtet wurde, um sich in einem zweit­en Mit­glied­staat niederzu­lassen, in dem die Geschäft­stätigkeit im Wesentlichen oder auss­chließlich aus­geübt wer­den soll. Auch der Umstand, dass sich ein Ange­höriger eines Mit­glied­staats entschlossen hat, eine Beruf­squal­i­fika­tion in einem anderen Mit­glied­staat als seinem Wohn­mit­glied­staat zu erwer­ben, um dort in den Genuss vorteil­hafter­er Rechtsvorschriften zu kom­men, reicht für sich genom­men nicht aus, um von einem Rechtsmiss­brauch auszuge­hen39. Diesen Entschei­dun­gen ist zu ent­nehmen, dass der EuGH die Nutzung vorteil­hafter­er Rechtsvorschriften eines Mit­glied­staats nicht als Rechtsmiss­brauch ansieht.

Dieser vom EuGH aufgestellte Grund­satz gilt auch im Bere­ich der Dien­stleis­tungs­frei­heit nach Art. 56 AEUV. Errichtet eine in einem Mit­glied­staat ansäs­sige Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft in einem anderen Mit­glied­staat, in dem die Steuer­ber­atungstätigkeit nicht regle­men­tiert ist, eine Zweignieder­las­sung, von der aus sie Steuer­ber­atungsleis­tun­gen erbringt, ist wed­er die Errich­tung der Zweignieder­las­sung noch die Erbringung der Beratungsleis­tun­gen in dem Staat der Zweignieder­las­sung noch die Erbringung gren­züber­schre­i­t­en­der Beratungsleis­tun­gen für Staat­sange­hörige in einem Mit­glied­staat, in dem die Steuer­ber­atung zu den regle­men­tierten Berufen zählt, rechtsmiss­bräuch­lich. Denn die Gesellschaft nimmt insoweit nur die union­srechtlich gewährleis­teten Grund­frei­heit­en wahr. Ein ungerecht­fer­tigter Vorteil wird dadurch nicht erlangt. Auch der EuGH hat in der den Stre­it­fall betr­e­f­fend­en Entschei­dung40 einen Rechtsmiss­brauch nicht ange­sprochen, son­dern nur ver­langt, dass für die Erbringung gren­züber­schre­i­t­en­der Steuer­ber­atungsleis­tun­gen an Steuerpflichtige in einem anderen Mit­glied­staat, in dem die Steuer­ber­atung regle­men­tiert ist, die Qual­i­fika­tion, die der Dien­stleis­ter im Nieder­las­sungsmit­glied­staat erwor­ben hat, ihrem Wert entsprechend anzuerken­nen und angemessen zu berück­sichti­gen ist.

Ein Miss­brauch liegt auch dann nicht vor, wenn ein­er der Gesellschafter und Geschäfts­führer der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft, die in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lassen ist und dort kein­er Regle­men­tierung unter­liegt, früher Steuer­ber­ater in Deutsch­land gewe­sen ist und seine Bestel­lung bestand­skräftig wider­rufen wor­den war. Das gilt jeden­falls dann, wenn die Gesellschaft einen weit­eren Gesellschafter und Geschäfts­führer hat, bei dem dies nicht zutrifft. Denn die Gesellschaft erfüllt in dieser Kon­stel­la­tion als solche ‑unab­hängig von dem früher als Steuer­ber­ater bestell­ten Geschäfts­führer- alle Voraus­set­zun­gen zur Inanspruch­nahme der Nieder­las­sungs­frei­heit und der Dien­stleis­tungs­frei­heit. Die Dien­stleis­tungs­frei­heit erfasst auch gren­züber­schre­i­t­ende Beratungsleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige, wenn der weit­ere Geschäfts­führer hier­für über eine im Nieder­las­sungsmit­glied­staat erwor­bene Qual­i­fika­tion ver­fügt.

Die Mitwirkung eines Geschäfts­führers, der wegen des Wider­rufs der Bestel­lung selb­st nicht mehr in Deutsch­land als Steuer­ber­ater tätig sein kann, ist auch hin­sichtlich der gren­züber­schre­i­t­en­den Beratungsleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige kein Rechtsmiss­brauch. Dieser Geschäfts­führer erlangt zwar auf­grund sein­er Stel­lung bei der in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lasse­nen Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft die Möglichkeit, gren­züber­schre­i­t­ende Beratungsleis­tun­gen für inländis­che Steuerpflichtige zu erbrin­gen. Dieser Vorteil ist aber nicht ungerecht­fer­tigt. Denn er wird nur gewährt, wenn der Geschäfts­führer vor der Erbringung der gren­züber­schre­i­t­en­den Dien­stleis­tun­gen im Nieder­las­sungsstaat Qual­i­fika­tio­nen erwor­ben hat, die ihm eine Befug­nis zu diesen gren­züber­schre­i­t­en­den Steuer­ber­atungsleis­tun­gen ver­schaf­fen. Der vor­mals als Steuer­ber­ater in Deutsch­land tätige Geschäfts­führer kann also nicht ohne Weit­eres über eine in einem anderen Mit­glied­staat niederge­lassene Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft Hil­fe in Steuer­sachen für inländis­che Steuerpflichtige leis­ten. Zudem kann der Wider­ruf der Bestel­lung als Steuer­ber­ater in Deutsch­land nicht dazu führen, dass damit zugle­ich eine Ausübung der steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit in anderen Mit­glied­staat­en ver­hin­dert wird.

Die Errich­tung der Steuer­ber­atungs-Ltd. in Eng­land, die Eröff­nung ein­er Nieder­las­sung in den Nieder­lan­den und die Erbringung gren­züber­schre­i­t­en­der Steuer­ber­atungsleis­tun­gen an inländis­che Steuerpflichtige auf­grund ein­er in den Nieder­lan­den erwor­be­nen Qual­i­fika­tion sind nicht miss­bräuch­lich. Das gilt auch, wenn sie let­z­tendlich zum Ziel haben, von der Nieder­las­sung in den Nieder­lan­den aus geschäftsmäßig Hil­fe in Steuer­sachen für inländis­che Steuerpflichtige zu leis­ten, und sich die Steuer­ber­atungs-Ltd. dadurch dem Anwen­dungs­bere­ich der nationalen Vorschriften der §§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG entzieht. Die Steuer­ber­atungs-Ltd. ist berechtigt, möglicher­weise gün­stigere Rechtsvorschriften der Nieder­lande für ihre geschäftliche Tätigkeit zu nutzen. Unschädlich ist, dass Y, dessen Bestel­lung als Steuer­ber­ater in Deutsch­land wider­rufen wurde, Gesellschafter und Geschäfts­führer der Steuer­ber­atungs-Ltd. ist.

Die Richtlin­ie 2000/31/EG ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Steuer­ber­atungs-Ltd. nicht ein­schlägig.

Diese Richtlin­ie soll einen Beitrag zum ein­wand­freien Funk­tion­ieren des Bin­nen­mark­tes leis­ten, indem sie den freien Verkehr von Dien­sten der Infor­ma­tion­s­ge­sellschaft zwis­chen den Mit­glied­staat­en sich­er­stellt (Art. 1 Abs. 1 der Richtlin­ie 2000/31/EG). Sie find­et keine Anwen­dung auf den Bere­ich der Besteuerung (Art. 1 Abs. 5 Buchst. a der Richtlin­ie 2000/31/EG).

Die Mitwirkung ein­er Gesellschaft bei der Erstel­lung und Abgabe der Steuer­erk­lärung eines Steuerpflichti­gen nach amtlich vorgeschrieben­em Vor­druck fällt deshalb nicht unter die Richtlin­ie 2000/31/EG. Zudem liegt insoweit auch kein Dienst der Infor­ma­tion­s­ge­sellschaft i.S. der Art. 3 Abs. 2, Art. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 2000/31/EG i.V.m. Art. 1 Nr. 2 der Richtlin­ie 98/48/EG des Europäis­chen Par­la­ments und des Rates vom 20.07.1998 zur Änderung der Richtlin­ie 98/34/EG über ein Infor­ma­tionsver­fahren auf dem Gebi­et der Nor­men und tech­nis­chen Vorschriften in der bis 6.10.2015 gel­tenden Fas­sung vor. Ein Dienst ist nach Art. 1 Nr. 2 Buchst. a der Richtlin­ie 98/34/EG eine Dien­stleis­tung der Infor­ma­tion­s­ge­sellschaft, d.h. jede in der Regel gegen Ent­gelt elek­tro­n­isch im Fern­ab­satz und auf indi­vidu­ellen Abruf eines Empfängers erbrachte Dien­stleis­tung. Die Erstel­lung ein­er Steuer­erk­lärung nach amtlich vorgeschrieben­em Vor­druck und die Übersendung des aus­ge­füll­ten Vor­drucks an das Finan­zamt ist keine der­ar­tige Dien­stleis­tung.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 19. Okto­ber 2016 — II R 44/12

  1. BFH, Beschluss vom 20.05.2014 — II R 44/12 []
  2. EuGH, Urteil vom 17.12 2015 — C‑342/14, X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 []
  3. Nds. FG, Urteil vom 19.07.2012 — 6 K 152/12 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.1983 — VII R 27/82, BFHE 138, 129, BSt­Bl II 1983, 318; FG Nürn­berg, Urteil vom 14.09.2012 4 K 1870/10 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 03.02.1983 — IV R 153/80, BFHE 137, 547, BSt­Bl II 1983, 324; und vom 28.11.1990 — VI R 174/87, BFH/NV 1991, 502 []
  6. a.A. FG Köln, Urteil vom 05.11.1996 — 8 K 4965/94, EFG 1997, 1144 []
  7. Koenig/Wünsch, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 80 Rz 70; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 80 AO Rz 49 []
  8. vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rz 246; zur iden­tis­chen Vorschrift des § 14 des Ver­wal­tungsver­fahrens­ge­set­zes: Kopp/Ramsauer, VwVfG, Kom­men­tar, 17. Aufl., § 14 Rz 33 []
  9. vgl. EuGH, Urteil Duo­mo Gpa u.a. vom 10.05.2012 — C‑357/10 bis 359/10, EU:C:2012:283, Rz 30 []
  10. EuGH, Urteil Geb­hard vom 30.11.1995 — C‑55/94, EU:C:1995:411, Rz 22 []
  11. EuGH, Urteile Kommission/Portugal vom 29.04.2004 — C‑171/02, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duo­mo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30 []
  12. vgl. EuGH, Urteile Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 24, und Duo­mo Gpa u.a., EU:C:2012:283, Rz 30 []
  13. vgl. EuGH, Urteile Win­ner Wet­ten vom 08.09.2010 — C‑409/06, EU:C:2010:503, Rz 46, und Stoß vom 08.09.2010 — C‑316/07, EU:C:2010:504, Rz 59 []
  14. vgl. EuGH, Urteile Cen­tro di Musi­colo­gia Wal­ter Stauf­fer vom 14.09.2006 — C‑386/04, EU:C:2006:568, Rz 19; Win­ner Wet­ten, EU:C:2010:503, Rz 46; Stoß, EU:C:2010:504, Rz 59 []
  15. vgl. EuGH, Urteile Geb­hard, EU:C:1995:411, Rz 28; Schnitzer vom 11.12 2003 — C‑215/01, EU:C:2003:662, Rz 29; Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 25 []
  16. EuGH, Urteil Kommission/Portugal, EU:C:2004:270, Rz 27 []
  17. EuGH, Urteil Kommission/Portugal vom 18.11.2010 — C‑458/08, EU:C:2010:692, Rz 85, zu Dien­stleis­tun­gen im Rah­men eines Großbaupro­jek­ts []
  18. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft vom 17.12 2015 — C‑342/14, EU:C:2015:827 []
  19. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 34 []
  20. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 40 []
  21. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 44 und die dort ange­führte Recht­sprechung []
  22. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 45 []
  23. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 47 []
  24. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 54 und die dort ange­führte Recht­sprechung []
  25. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 56 []
  26. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 [] []
  27. vgl. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 54 []
  28. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2011 — II R 6/10, BFHE 234, 474, BSt­Bl II 2011, 906 []
  29. Nieder­las­sung und geschäftliche Tätigkeit in einem anderen Mit­glied­staat, Erbringung der Dien­stleis­tung von der aus­ländis­chen Nieder­las­sung aus, im anderen Mit­glied­staat erwor­bene beru­fliche Qual­i­fika­tion, Ver­sicherungss­chutz []
  30. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 58 []
  31. vgl. EuGH, Urteil Kratzer vom 28.07.2016 — C‑423/15, EU:C:2016:604, Rz 37, m.w.N. []
  32. vgl. EuGH, Urteil SICES u.a. vom 13.03.2014 — C‑155/13, EU:C:2014:145, Rz 31 []
  33. vgl. EuGH, Urteil Kratzer, EU:C:2016:604, Rz 39 []
  34. vgl. EuGH, Urteil Kratzer, EU:C:2016:604, Rz 40 []
  35. vgl. EuGH, Urteile Hal­i­fax u.a. vom 21.02.2006 — C‑255/02, EU:C:2006:121, Rz 75; Weald Leas­ing vom 22.12 2010 — C‑103/09, EU:C:2010:804, Rz 30; SICES u.a., EU:C:2014:145, Rz 33 []
  36. vgl. EuGH, Urteile Ems­land-Stärke vom 14.12 2000 — C‑110/99, EU:C:2000:695, Rz 53 und 58; Hal­i­fax u.a., EU:C:2006:121, Rz 81; Part Ser­vice vom 21.02.2008 — C‑425/06, EU:C:2008:108, Rz 62; SICES u.a., EU:C:2014:145, Rz 33 []
  37. vgl. EuGH, Urteil Kratzer, EU:C:2016:604, Rz 42, m.w.N. []
  38. vgl. EuGH, Urteile Cen­tros vom 09.03.1999 — C‑212/97, EU:C:1999:126, Rz 27, 29, und Inspire Art vom 30.09.2003 — C‑167/01, EU:C:2003:512, Rz 96 []
  39. EuGH, Urteil Tor­re­si vom 17.07.2014 — C‑58/13, — C‑59/13, EU:C:2014:2088, Rz 50, zu Art. 3 der Richtlin­ie 98/5/EG des Europäis­chen Par­la­ments und des Rates vom 16.02.1998 zur Erle­ichterung der ständi­gen Ausübung des Recht­san­walts­berufs in einem anderen Mit­glied­staat als dem, in dem die Qual­i­fika­tion erwor­ben wurde []
  40. EuGH, Urteil X‑Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827 []