Post­auf­ga­be eines Steu­er­be­scheids – und sein Zugang beim Steuerberater

Die Drei-Tages-Bekannt­ga­be­fik­ti­on des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO fin­det nur dann Anwen­dung, wenn fest­steht, wann der Ver­wal­tungs­akt durch die Finanz­be­hör­de zur Post auf­ge­ge­ben wur­de. Hier­zu bedarf es der vol­len rich­ter­li­chen Über­zeu­gungs­bil­dung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO).

Post­auf­ga­be eines Steu­er­be­scheids – und sein Zugang beim Steuerberater

Ver­säum­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen bei der Sub­stan­ti­ie­rung sei­nes Vor­brin­gens zu einem von der Fik­ti­on des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO abwei­chen­den spä­te­ren Zugang des Ver­wal­tungs­akts beein­flus­sen den Grad der Über­zeu­gungs­bil­dung über den Zeit­punkt der Post­auf­ga­be des Ver­wal­tungs­akts nicht.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erließ das Finanz­amt unter dem Datum des 03.04.2018 eine gegen­über den Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten des Klä­gers bekannt­ge­ge­be­ne Ein­spruchs­ent­schei­dung, die einen Kanz­lei-Post­ein­gangs­stem­pel des 10.04.2018 trägt. Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge ging am 11.05.2018, dem Chris­ti Him­mel­fahrt nach­fol­gen­den Werk­tag, beim Hes­si­schen Finanz­ge­richt ein. Der Klä­ger trug im Kla­ge­ver­fah­ren unter Benen­nung von Zeu­gen vor, dass Brief­post, die das Büro sei­ner Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten errei­che, nach dor­ti­ger Wei­sungs­la­ge regel­mä­ßig täg­lich dem Brief­kas­ten ent­nom­men und sogleich mit einem Ein­gangs­stem­pel ver­se­hen wer­de; zudem wer­de der Ein­gang ‑wie auch im Streit­fall gesche­hen- digi­tal erfasst. Hier­zu leg­te der Klä­ger Aus­zü­ge („Screen­shots“) aus der digi­ta­len Post­ein­gangs- und Fris­ten­do­ku­men­ta­ti­on sowie das ana­lo­ge Fris­ten­kon­troll­buch für den 09.05.2018 vor. Das Finanz­amt trug vor, die Ein­spruchs­ent­schei­dung sei am 29.03.2018 (Grün­don­ners­tag) von der zustän­di­gen Sach­ge­biets­lei­te­rin unter­zeich­net und durch die­se noch am sel­ben Tag der inter­nen Post­stel­le über­ge­ben wor­den. Im Hin­blick auf die anste­hen­den Oster­fei­er­ta­ge und des zu erwar­ten­den erhöh­ten Post­auf­kom­mens sei als Absen­de­da­tum bewusst der ers­te Werk­tag nach Ostern (03.04.2018) ver­merkt worden.

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt hielt die Kla­ge für ver­fris­tet und daher für unzu­läs­sig[1]. Der Klä­ger habe kei­nen schlüs­si­gen und sub­stan­ti­ier­ten Sach­ver­halt vor­ge­bracht, der es erlau­be, von einer Bekannt­ga­be außer­halb der gesetz­li­chen Drei-Tages-Fik­ti­on aus­zu­ge­hen. Auf die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de des Klä­gers hob der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richts auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Hes­si­sche Finanz­ge­richt zurück; es lie­ge ein vom Klä­ger gel­tend gemach­ter Ver­fah­rens­feh­ler vor, auf dem die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung beru­hen kön­ne (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO):

Ein Ver­fah­rens­man­gel ist u.a. dann gege­ben, wenn dem ange­foch­te­nen Urteil eine feh­ler­haf­te Hand­ha­bung der für den Lauf der Kla­ge­frist gemäß § 47 Abs. 1 FGO maß­geb­li­chen Bekannt­ga­be­norm zugrun­de liegt[2].

Dies ist vor­lie­gend der Fall. Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt hat die Vor­schrift des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO inso­weit rechts­feh­ler­haft ange­wandt, als es die hier­für gel­ten­den Rege­lun­gen über die Ver­tei­lung der Dar­le­gungs- und Beweis­las­ten ver­kannt hat. Aus die­sem Grund könn­te das Finanz­ge­richt ‑was im zwei­ten Rechts­gang zu klä­ren sein wird- zu Unrecht durch Pro­zess- anstel­le durch Sachur­teil ent­schie­den haben.

Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 1 AO gilt ein schrift­li­cher Ver­wal­tungs­akt, der durch die Post über­mit­telt wird, am drit­ten Tag nach der Auf­ga­be zur Post als bekannt gege­ben, außer wenn er nicht oder ‑was im Streit­fall in Betracht kommt- zu einem spä­te­ren Zeit­punkt zuge­gan­gen ist.

Durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ist hin­rei­chend geklärt, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger, der nicht den Zugang des Ver­wal­tungs­akts an sich bestrei­tet, son­dern ledig­lich behaup­tet, ihn nicht inner­halb des Drei-Tages-Zeit­raums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhal­ten zu haben, sein Vor­brin­gen im Rah­men des Mög­li­chen zu sub­stan­ti­ie­ren hat, um Zwei­fel an der gesetz­li­chen Bekannt­ga­be­fik­ti­on zu begrün­den. Er muss Tat­sa­chen vor­tra­gen, die den Schluss zulas­sen, dass ein ande­rer Gesche­hens­ab­lauf als der typi­sche ‑Zugang bin­nen drei­er Tage nach Auf­ga­be zur Post- ernst­lich in Betracht zu zie­hen ist[3]. Kommt der Steu­er­pflich­ti­ge die­ser Sub­stan­ti­ie­rungs­pflicht nach, hat das Finanz­ge­richt den Zeit­punkt des Zugangs des Ver­wal­tungs­akts gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung fest­zu­stel­len; beweis­be­las­tet ist die Behör­de (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 2 AO).

Geklärt ist eben­so, dass die Drei-Tages-Bekannt­ga­be­fik­ti­on nur dann ein­greift, wenn fest­steht, wann der mit ein­fa­chem Brief über­sand­te Ver­wal­tungs­akt tat­säch­lich zur Post auf­ge­ge­ben wor­den ist[4]. Im Hin­blick dar­auf, dass die­ser Zeit­punkt allein dem Wis­sens- und Ver­ant­wor­tungs­be­reich der Finanz­be­hör­de zuzu­ord­nen ist, bedarf es inso­weit kei­nes sub­stan­ti­ier­ten Bestrei­tens durch den Steu­er­pflich­ti­gen. Lässt sich das Datum der Auf­ga­be zur Post nicht zur vol­len Über­zeu­gung des Gerichts fest­stel­len, ist die Fik­ti­on des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht anwend­bar[5].

Die­sen recht­li­chen Erwä­gun­gen ist das Finanz­ge­richt in der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung zwar grund­sätz­lich gefolgt. Aller­dings geht es ver­fah­rens­feh­ler­haft davon aus, dass eine vol­le gericht­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung über den Zeit­punkt der Auf­ga­be zur Post nur dann erfor­der­lich sei, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner Sub­stan­ti­ie­rungs­last hin­sicht­lich eines ver­spä­te­ten Zugangs des Ver­wal­tungs­akts nach­ge­kom­men sei. Ein sol­cher Rechts­satz ist ins­be­son­de­re nicht der vom Finanz­ge­richt in die­sem Zusam­men­hang zitier­ten BFH-Ent­schei­dung vom 16.05.2007[6] zu ent­neh­men. Viel­mehr betrifft die Recht­spre­chung, der­zu­fol­ge nicht jedes belie­bi­ge Bestrei­ten des Zugangs­zeit­punkts die Fik­ti­on des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO außer Kraft setzt, son­dern der Steu­er­pflich­ti­ge einen ver­spä­te­ten Zugang schlüs­sig dar­le­gen muss, aus­schließ­lich Fäl­le, in denen der Post­auf­ga­be­tag fest­steht und sich des­halb Beginn und Ende der Drei-Tages-Frist bestim­men las­sen[7]. Dem­zu­fol­ge beein­flus­sen etwai­ge Ver­säum­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen bei der Sub­stan­ti­ie­rung des Zeit­punkts des Zugangs des Ver­wal­tungs­akts nicht den Grad der gericht­li­chen Über­zeu­gungs­bil­dung für des­sen Auf­ga­be zur Post; bei­de für die Anwen­dung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO maß­geb­li­chen Ereig­nis­se sind unab­hän­gig von­ein­an­der zu beurteilen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es für ange­zeigt, gemäß § 116 Abs. 6 FGO zu ver­fah­ren, um dem Finanz­ge­richt eine am Maß­stab des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO aus­zu­rich­ten­de Wür­di­gung dazu zu ermög­li­chen, ob der vom Finanz­amt bis­lang mit­ge­teil­te Sach­ver­halt zur Über­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung an die inter­ne Post­stel­le der Behör­de über­haupt den Schluss zulässt, dass die Ent­schei­dung ‑wie behaup­tet- tat­säch­lich am 03.04.2018 zur Post auf­ge­ge­ben wur­de. Soll­te dies nicht der Fall sein, blie­be für die Anwen­dung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO kein Raum. Soll­te dies dage­gen zu beja­hen sein, dürf­te das Finanz­ge­richt ‑erneut- zu berück­sich­ti­gen haben, dass an die Sub­stan­ti­ie­rung eines abwei­chend zu § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO spä­te­ren Zugangs des Ver­wal­tungs­akts kei­ne all­zu hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len sind. Kei­nes­falls dür­fen die Erfor­der­nis­se an einen sub­stan­ti­ier­ten Tat­sa­chen­vor­trag letzt­lich dazu füh­ren, die Rege­lung über die objek­ti­ve Beweis­last, die nach dem Gesetz die Finanz­be­hör­de trifft, zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen umzu­keh­ren[8]. Inso­fern könn­te das Finanz­ge­richt erneut in den Blick neh­men, dass sich der bis­he­ri­ge Sach­vor­trag des Klä­gers nicht auf das Datum des Kanz­lei-Ein­gangs­stem­pels sei­ner Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten beschränk­te, son­dern er dar­über hin­aus u.a. eine Ter­mins­do­ku­men­ta­ti­on aus der elek­tro­nisch geführ­ten Man­dan­ten­ak­te und einen Aus­zug aus dem ana­lo­gen Fris­ten­kon­troll­buch vor­ge­legt hat. Das dort jeweils aus­ge­wie­se­ne Datum des 09.05.2018 dürf­te vor dem Hin­ter­grund des nach­fol­gen­den gesetz­li­chen Fei­er­tags jeden­falls nicht ohne Wei­te­res unge­eig­net sein, einen Rück­schluss auf den vom Klä­ger behaup­te­ten Zeit­punkt des Zugangs der Ein­spruchs­ent­schei­dung zuzulassen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 26. Febru­ar 2021 – X B 108/​20

  1. Hess. FG, Urteil vom 24.09.2020 – 6 K 727/​18[]
  2. BFH, Beschlüs­se vom 06.07.1988 – II B 183/​87, BFHE 153, 509, BStBl II 1988, 897; vom 21.12.2001 – VIII B 132/​00, BFH/​NV 2002, 661, unter 1.; vom 30.11.2006 – XI B 13/​06, BFH/​NV 2007, 389, unter 3.a[]
  3. statt vie­ler BFH, Urteil vom 14.06.2018 – III R 27/​17, BFHE 262, 193, BStBl II 2019, 16, Rz 9, m.w.N.[]
  4. u.a. BFH, Beschluss vom 26.02.2020 – VIII B 56/​19, BFH/​NV 2020, 1074, Rz 8, m.w.N.; Klein/​Ratschow, AO, 15. Aufl., § 122 Rz 58[]
  5. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – II R 52/​07, BFH/​NV 2010, 824, unter II. 2.b aa[]
  6. BFH, Beschluss vom 16.05.2007 – V B 169/​06, BFH/​NV 2007, 1454[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 824, unter II. 2.b aa[]
  8. BFH, Urteil vom 03.05.2001 – III R 56/​98, BFH/​NV 2001, 1365, unter II. 1., m.w.N.[]