Mehr­stö­cki­ge Freiberufler-Personengesellschaft

Eine Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te, wenn neben den unmit­tel­bar an ihr betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen alle mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaf­ten über die per­sön­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fü­gen und in der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft zumin­dest in gering­fü­gi­gem Umfang lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich mitarbeiten.

Mehr­stö­cki­ge Freiberufler-Personengesellschaft

Die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit einer Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wird nicht bereits dadurch begrün­det, dass jeder Ober­ge­sell­schaf­ter zumin­dest in einer ande­ren Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft des Per­so­nen­ge­sell­schafts­ver­bunds als Frei­be­ruf­ler lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig wird.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer KG, deren Gegen­stand die gesetz­lich und berufs­recht­lich zuläs­si­gen Tätig­kei­ten sind. Kom­ple­men­tär war im Streit­jahr (2008) Rechts­an­walt und Steu­er­be­ra­ter A, Kom­man­di­tis­tin die C‑KG. An der C‑KG waren als Kom­ple­men­tä­re die E‑OHG mit einem Anteil von 51 % sowie wei­te­re natür­li­che Per­so­nen ohne Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen und als Kom­man­di­tis­tin die G+H KG mit einem Anteil von 49 % betei­ligt. Die E‑OHG und die G+H KG bil­de­ten die obers­te Gesell­schafts­ebe­ne und waren an zahl­rei­chen wei­te­ren Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten des S‑Konzerns betei­ligt. Ihr Unter­neh­mens­ge­gen­stand stimm­te mit dem der C‑KG und der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft über­ein. Gesell­schaf­ter der E‑OHG und der G+H KG waren aus­schließ­lich Steu­er­be­ra­ter, Wirt­schafts­prü­fer und Rechts­an­wäl­te, die in den jewei­li­gen Ober­ge­sell­schaf­ten aktiv in die Man­dats­be­ar­bei­tung ein­ge­bun­den waren. Sie wur­den auch in den­je­ni­gen Unter­ge­sell­schaf­ten lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig, an denen sie als Kom­ple­men­tär betei­ligt oder bei denen sie als Geschäfts­füh­rer ein­ge­setzt waren. Bei der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft war dies im Streit­jahr nicht der Fall.

Im S-Kon­zern bestan­den über­re­gio­na­le Arbeits­grup­pen mit unter­schied­li­chen Bran­chen­schwer­punk­ten, in denen u.a. spe­zi­el­le Fäl­le, Fach­fra­gen und Arbeits­hil­fen erar­bei­tet und dis­ku­tiert wur­den. Hier­bei wirk­ten ein­zel­ne Ober­ge­sell­schaf­ter als Spe­zia­lis­ten bei der Bear­bei­tung von Man­da­ten in den Unter­ge­sell­schaf­ten mit. Jeden­falls in der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft als Unter­ge­sell­schaft waren sie im Streit­jahr nicht in die­ser Wei­se tätig. Die Ober­ge­sell­schaf­ter tra­fen in Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen der E‑OHG und der G+H KG Ent­schei­dun­gen über wesent­li­che Fra­gen des Kon­zerns wie die Finan­zie­rung der Gesell­schaf­ten, Inves­ti­tio­nen, For­de­rungs­ma­nage­ment, Per­so­nal­struk­tur, Umsatz­wachs­tum und Fort­bil­dung. Wesent­li­che Maß­nah­men in den Unter­ge­sell­schaf­ten wie Pra­xis­ein­käu­fe und die Bestel­lung wei­te­rer Kom­ple­men­tä­re wur­den eben­falls durch die Ober­ge­sell­schaf­ter beschlossen.

Das Finanz­amt stell­te für die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft zunächst erklä­rungs­ge­mäß Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit fest. Nach einer bei der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung stell­te das Finanz­amt Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb fest. Die hier­ge­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge wies das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt ab [1]. Die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf wies der Bun­des­fi­nanz­hof als unbe­grün­det zurück: Die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft, die den Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr allein in Bezug auf die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te ange­foch­ten hat [2], hat, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te, ins­ge­samt Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt:

Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung wer­den ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Bei einem Gewer­be­be­trieb ist die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, wenn die Gesell­schaf­ter in ihrer Ver­bun­den­heit als Per­so­nen­ge­sell­schaft ein gewerb­li­ches Unter­neh­men betrei­ben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Wei­ter setzt ein Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 2 EStG eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Betei­li­gung vor­aus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzie­len, unter­nom­men wird und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt, wenn die Betä­ti­gung weder als Aus­übung von Land- und Forst­wirt­schaft noch als Aus­übung eines frei­en Berufs noch als eine ande­re selb­stän­di­ge Tätig­keit anzu­se­hen ist.

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fal­tet nur dann eine Tätig­keit, die die Aus­übung eines frei­en Berufs i.S. von § 18 EStG dar­stellt, wenn sämt­li­che Gesell­schaf­ter die Merk­ma­le eines frei­en Berufs erfül­len, denn die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Frei­be­ruf­lich­keit kön­nen nicht von der Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst, son­dern nur von natür­li­chen Per­so­nen erfüllt wer­den [3]. Jeder Gesell­schaf­ter muss über die per­sön­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fü­gen und eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit, zu deren Aus­übung er per­sön­lich qua­li­fi­ziert ist, tat­säch­lich ent­fal­ten [4]. Die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit ist durch die unmit­tel­ba­re, per­sön­li­che und indi­vi­du­el­le Arbeits­leis­tung des Berufs­trä­gers geprägt. Daher reicht die blo­ße Zuge­hö­rig­keit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genann­ten Berufs­grup­pen nicht aus [5].

Die per­sön­li­che Aus­übung einer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit im vor­ge­nann­ten Sin­ne setzt nicht vor­aus, dass jeder Gesell­schaf­ter in allen Unter­neh­mens­be­rei­chen lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig ist und an jedem Auf­trag mit­ar­bei­tet [6]. Die Gesell­schaf­ter müs­sen an der Bear­bei­tung der erteil­ten Auf­trä­ge aber zumin­dest in der Wei­se mit­wir­ken, dass die Berufs­trä­ger die mit einem über­nom­me­nen Auf­trag ver­bun­de­nen Auf­ga­ben unter­ein­an­der auf­tei­len und jeder den ihm zuge­wie­se­nen Auf­ga­ben­be­reich auf­grund sei­ner Sach­kennt­nis eigen­ver­ant­wort­lich lei­tet [7]. Die­sen aus­rei­chen­den, aber auch erfor­der­li­chen Arbeits­bei­trag an der Erstel­lung frei­be­ruf­li­cher Leis­tun­gen gegen­über exter­nen Auf­trag­ge­bern erbringt ein Gesell­schaf­ter ins­be­son­de­re dann nicht, wenn er sei­ner Gesell­schaft ledig­lich Kapi­tal zur Ver­fü­gung stellt, wenn er nur Auf­trä­ge beschafft, ohne sich zumin­dest teil­wei­se an der Erstel­lung frei­be­ruf­li­cher Leis­tun­gen selbst zu betei­li­gen [8], wenn er sich zwar an der Erbrin­gung frei­be­ruf­li­cher Leis­tun­gen gegen­über exter­nen Auf­trag­ge­bern betei­ligt, es ihm aber an der per­sön­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on zur Erbrin­gung die­ser Leis­tun­gen fehlt, oder wenn er Tätig­kei­ten ent­fal­tet, die per se kei­ne frei­be­ruf­li­chen sind [9]. In den genann­ten Fäl­len ist der Gesell­schaf­ter jeweils „berufs­fremd“, weil er die per­sön­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on nicht besitzt oder weil er bei gege­be­ner Zuge­hö­rig­keit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genann­ten Berufs­grup­pen den frei­en Beruf tat­säch­lich nicht selbst ausübt.

Dem Umstand, dass die freie Berufs­tä­tig­keit durch die per­sön­li­che, qua­li­fi­zier­te Arbeits­leis­tung des Berufs­trä­gers geprägt wird, ist auch Rech­nung zu tra­gen, wenn sich eine Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober­ge­sell­schaft) an einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft (Unter­ge­sell­schaft) betei­ligt. Wie der Ver­weis in § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die Rege­lung dop­pel­stö­cki­ger gewerb­li­cher Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zeigt, kann es auch im Rah­men des § 18 EStG zu mit­tel­ba­ren Betei­li­gun­gen von Ange­hö­ri­gen eines frei­en Berufs kom­men [10]. Aller­dings ist, da sämt­li­che Gesell­schaf­ter-Mit­un­ter­neh­mer der Unter­ge­sell­schaft die Merk­ma­le des frei­en Berufs erfül­len müs­sen und die Ober­ge­sell­schaft selbst die­se Merk­ma­le nicht erfül­len kann, zur Aner­ken­nung einer mehr­stö­cki­gen Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft erfor­der­lich, dass auch alle mit­tel­bar an der Unter­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfül­len. Denn frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te kön­nen nicht allein durch das Hal­ten einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Betei­li­gung, son­dern immer nur dadurch erzielt wer­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch eine eige­ne Tätig­keit die Merk­ma­le des frei­en Berufs in sei­ner Per­son erfüllt. Weil jeder Gesell­schaf­ter eigen­ver­ant­wort­lich und lei­tend tätig sein muss, ist zur Aner­ken­nung einer mehr­stö­cki­gen Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft wei­ter zu ver­lan­gen, dass alle Ober­ge­sell­schaf­ter ‑zumin­dest in gering­fü­gi­gem Umfang- auch in der Unter­ge­sell­schaft lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich mit­ar­bei­ten. Ande­ren­falls ver­mit­teln sie der Tätig­keit der Unter­ge­sell­schaft ein schäd­li­ches Ele­ment der Nicht­frei­be­ruf­lich­keit [11].

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­ge­richt die von der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te zutref­fend als sol­che aus Gewer­be­be­trieb qua­li­fi­ziert, da im Streit­fall nicht sämt­li­che mit­tel­bar an der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft betei­lig­ten Ober­ge­sell­schaf­ter lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich in der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft als Unter­ge­sell­schaft tätig waren.

Eine lei­ten­de und eigen­ver­ant­wort­li­che Tätig­keit der Ober­ge­sell­schaf­ter für die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft ergibt sich, wie das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den hat, nicht dar­aus, dass die Ober­ge­sell­schaf­ter im Rah­men von Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen der E‑OHG und der G+H KG Ent­schei­dun­gen über wesent­li­che Fra­gen des Kon­zerns wie die Finan­zie­rung der Gesell­schaf­ten, Inves­ti­tio­nen oder das Umsatz­wachs­tum sowie über wesent­li­che Maß­nah­men in den Unter­ge­sell­schaf­ten wie Pra­xis­ein­käu­fe und die Bestel­lung wei­te­rer Kom­ple­men­tä­re getrof­fen haben. Denn die­se Tätig­kei­ten erfül­len nicht die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es han­delt sich viel­mehr um geschäfts­lei­ten­de, kon­trol­lie­ren­de und koor­di­nie­ren­de kauf­män­ni­sche Tätig­kei­ten, die nicht zur berufs­ty­pi­schen frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zäh­len [12].

Eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft folgt auch nicht dar­aus, dass im S‑Konzern über­re­gio­na­le Arbeits­grup­pen bestan­den, in denen die Ober­ge­sell­schaf­ter als Spe­zia­lis­ten bei der Bear­bei­tung von Man­da­ten ande­rer Unter­ge­sell­schaf­ten mit­ge­wirkt haben. Denn nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war eine Mit­ar­beit sämt­li­cher Ober­ge­sell­schaf­ter weder im Hin­blick auf die Man­da­te der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft noch im Hin­blick auf die Man­da­te der ande­ren Unter­ge­sell­schaf­ten gege­ben. Es kann des­halb dahin­ste­hen, ob die über die C‑KG mit­tel­bar an der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen ohne Ver­mö­gens­be­tei­li­gung über­haupt als Mit­un­ter­neh­mer ihrer Ober­ge­sell­schaft anzu­se­hen waren [13] und auch die­se auf Ebe­ne der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft in gering­fü­gi­gem Umfang hät­ten tätig wer­den müssen.

Dem Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt ist auch dar­in zu fol­gen, dass eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nicht dadurch begrün­det wird, dass die Ober­ge­sell­schaf­ter in den Ober­ge­sell­schaf­ten und zumin­dest in einer ande­ren Unter­ge­sell­schaft des S‑Konzerns als Steu­er­be­ra­ter, Wirt­schafts­prü­fer oder Rechts­an­walt lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig gewor­den sind. Denn dies ersetzt nicht das Erfor­der­nis, dass die Ober­ge­sell­schaf­ter auch in der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft als Unter­ge­sell­schaft ‑wenn auch nur in gerin­gem Umfang- lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig wer­den. Die­ses „dop­pel­te Tätig­keits­er­for­der­nis“ ergibt sich bereits dar­aus, dass auch bei der ein­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft jeder Gesell­schaf­ter sowohl im Hin­blick auf sei­ne Qua­li­fi­ka­ti­on als auch im Hin­blick auf die Art und Wei­se sei­nes Tätig­wer­dens für die Gesell­schaft die Merk­ma­le der Frei­be­ruf­lich­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfül­len muss, um auf Ebe­ne der Mit­un­ter­neh­mer­schaft frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te zu erzie­len. Nichts ande­res kann für mehr­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten. Es kann des­halb dahin­ge­stellt blei­ben, ob die­ses Erfor­der­nis zusätz­lich durch die bei Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­spre­chend anwend­ba­re Rege­lung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gerecht­fer­tigt wer­den kann, wonach der mit­tel­bar betei­lig­te dem unmit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter bei einer unun­ter­bro­che­nen Mit­un­ter­neh­mer­ket­te unter bestimm­ten Umstän­den gleich­steht [14]. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft kann aus der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ange­ord­ne­ten Gleich­stel­lung des mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ters jeden­falls nicht abge­lei­tet wer­den, dass es zur Annah­me der Frei­be­ruf­lich­keit genügt, dass der an einer Unter­ge­sell­schaft mit­tel­bar betei­lig­te Gesell­schaf­ter sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit, zu deren per­sön­li­cher Aus­übung er qua­li­fi­ziert ist, ledig­lich in einer ande­ren Unter­ge­sell­schaft des mehr­stö­cki­gen Frei­be­ruf­ler­kon­zerns tat­säch­lich entfaltet.

Die Rege­lung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auch nicht dahin ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen, dass es zur Aner­ken­nung frei­be­ruf­li­cher Ein­künf­te bei einer mehr­stö­cki­gen Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft genügt, dass die Ober­ge­sell­schaf­ter ihrer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit nur bei einer der Unter­ge­sell­schaf­ten inner­halb des Per­so­nen­ge­sell­schafts­ver­bunds nach­ge­hen, weil ande­ren­falls eine Ungleich­be­hand­lung gegen­über einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die über meh­re­re Betriebs­stät­ten ver­fügt, gege­ben wäre. Denn von letz­te­rer unter­schei­det sich die vor­lie­gen­de Fall­ge­stal­tung wesent­lich dadurch, dass bei einer mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft die Ein­künf­te aus einer Unter­ge­sell­schaft geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt wer­den, weil es sich bei ihr ‑anders als bei einer Betriebs­stät­te- um ein eigen­stän­di­ges Fest­stel­lungs­sub­jekt han­delt [15]. Hier­aus folgt, dass die Merk­ma­le der Frei­be­ruf­lich­keit auf der Ebe­ne der Unter­ge­sell­schaft erfüllt sein müs­sen. Die Grund­sät­ze des BFH, Urteils in BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241 zur zuläs­si­gen Auf­ga­ben­tei­lung las­sen sich nicht auf einen Ver­bund von Gesell­schaf­ten über­tra­gen. Dar­über hin­aus wäre ein sol­ches Norm­ver­ständ­nis mit dem Wort­laut und Zweck des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der für die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit nicht nur die per­sön­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on, son­dern auch die berufs­be­zo­ge­ne Tätig­keit ‑hier in der jewei­li­gen Unter­ge­sell­schaft- vor­aus­setzt, nicht ver­ein­bar. Es kann daher auch nicht über eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Vor­schrift erreicht wer­den. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) fin­det die Mög­lich­keit, eine Norm ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen, ihre Gren­zen dort, wo einem nach Wort­laut und Sinn ein­deu­ti­gen Gesetz ein ent­ge­gen­ge­setz­ter Sinn ver­lie­hen, der nor­ma­ti­ve Gehalt der aus­zu­le­gen­den Vor­schrift grund­le­gend neu bestimmt und das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt wer­den [16].

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finan­ze­richt hat die Ein­künf­te der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nach die­sen Grund­sät­zen im Ergeb­nis auch zu Recht ins­ge­samt als sol­che aus Gewer­be­be­trieb qua­li­fi­ziert. Die für die Annah­me eines Gewer­be­be­triebs erfor­der­li­chen posi­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 und Abs. 2 EStG lagen unstrei­tig vor. Das Finanz­ge­richt hat wei­ter im Ergeb­nis zutref­fend ange­nom­men, dass die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nicht das nega­ti­ve Tat­be­stands­merk­mal der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüll­te. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt ist bereits damit die Tätig­keit der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft ins­ge­samt als Gewer­be­be­trieb zu qua­li­fi­zie­ren, ohne dass es hier­für der Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bedarf. Denn da eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nur dann eine Tätig­keit ent­fal­tet, die als Aus­übung eines frei­en Berufs i.S. von § 18 EStG ange­se­hen wer­den kann, wenn sämt­li­che rele­van­ten Gesell­schaf­ter-Mit­un­ter­neh­mer die Merk­ma­le des frei­en Berufs in eige­ner Per­son erfül­len, ist schon der Tat­be­stand des § 18 EStG nicht erfüllt, wenn wie hier nicht sämt­li­che mit­tel­bar betei­lig­ten Ober­ge­sell­schaf­ter auf der Ebe­ne der Unter­ge­sell­schaft frei­be­ruf­lich tätig wer­den. Es bedarf des­halb im Streit­fall auch kei­ner Ent­schei­dung, ob die von der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft gegen die Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erho­be­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wän­de durchgreifen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. August 2020 – VIII R 24/​17

Mehrstöckige Freiberufler-Personengesellschaft
  1. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 17.11.2015 – 4 K 93/​14, EFG 2017, 1092[]
  2. zur selb­stän­di­gen Anfecht­bar­keit die­ser Fest­stel­lung vgl. BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 46/​13, BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745[]
  3. BFH, Urteil vom 14.05.2019 – VIII R 35/​16, BFHE 264, 505, BStBl II 2019, 580, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/​10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 18.10.2006 – XI R 9/​06, BFHE 215, 210, BStBl II 2007, 266[]
  6. BFH, Urteil vom 23.11.2000 – IV R 48/​99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 73/​05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1970 – IV 60/​65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249; BFH, Urteil vom 11.06.1985 – VIII R 254/​80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584[]
  10. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 69/​06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642; eben­so die herr­schen­de Mei­nung im Schrift­tum, vgl. z.B. Schmidt/​Wacker, EStG, 39. Aufl., § 18 Rz 43; Stuhr­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 18 Rz E 7; Beck­OK EStG/​Levedag, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 18 Rz 1185; Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 18 EStG Rz 444; Gür­o­ff in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 18 Rz 282; Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 76[]
  12. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 73/​06, BFHE 223, 218, BStBl II 2009, 647[]
  13. vgl. hier­zu: BFH, Urteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, Rz 27[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, und BFH, Urteil vom 12.10.2016 – I R 92/​12, BFHE 256, 32; vgl. auch Stuhr­mann in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 18 Rz E 7[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 12.10.1989 – IV R 5/​86, BFHE 158, 64, BStBl II 1990, 168, unter II. 3.[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/​09, BVerfGE 130, 372, Rz 73, m.w.N.[]