Handel mit Emissionszertifikaten — und die Beihilfe des Steuerberaters zur Umsatzsteuerhinterziehung

Die zur Aus­fül­lung des Straftatbe­stands der Steuer­hin­terziehung (§ 370 AO) vorgenommene Ausle­gung von § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG in der Fas­sung vom 13.12 2006, wonach der dort ver­wen­dete Begriff der “ähn­lichen Rechte” Emis­sion­sz­er­ti­fikate ein­schließt, ver­stößt wed­er gegen das Analo­gie­ver­bot des Art. 103 Abs. 2 GG noch gegen den Grund­satz der Geset­zmäßigkeit gemäß Art. 49 Abs. 1 der Char­ta der Grun­drechte der Europäis­chen Union.

Handel mit Emissionszertifikaten — und die Beihilfe des Steuerberaters zur Umsatzsteuerhinterziehung

Bei der Über­tra­gung eines Emis­sion­sz­er­ti­fikats han­delt es sich um die Über­tra­gung eines Rechts und damit um eine son­stige Leis­tung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG.

Nach der bis zum 31.12 2009 gel­tenden Fas­sung des Umsatzs­teuerge­set­zes (im Fol­gen­den: UStG a.F.) wird eine son­stige Leis­tung grund­sät­zlich an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der leis­tende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG a.F.). Dage­gen wer­den in Fällen, in denen der Leis­tungsempfänger ein Unternehmer ist, die in § 3a Abs. 4 UStG a.F. genan­nten son­sti­gen Leis­tun­gen dort aus­ge­führt, wo der Leis­tungsempfänger seinen Sitz hat (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG a.F.). Wird die son­stige Leis­tung an der Betrieb­sstätte eines Unternehmers aus­ge­führt, so ist stattdessen der Ort der Betrieb­sstätte maßge­blich (§ 3a Abs. 3 Satz 2 UStG a.F.).

Zu den von § 3a Abs. 4 UStG a.F. erfassten Leis­tun­gen gehört gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. die Ein­räu­mung, Über­tra­gung und Wahrnehmung von Paten­ten, Urhe­ber­recht­en, Marken­recht­en und ähn­lichen Recht­en. Die Vorschrift beruht auf Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der im Tatzeitraum gel­tenden Fas­sung der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem1. Diese Regelung der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie bes­timmt u.a. für Fälle, in denen der Dien­stleis­tungsempfänger in einem anderen Mit­glied­staat ansäs­sig ist als der Dien­stleis­tungser­bringer, dass als Leis­tung­sort der Dien­stleis­tung für die Abtre­tung und Ein­räu­mung von Urhe­ber­recht­en, Paten­trecht­en, Lizen­zrecht­en, Fab­rik- und Waren­ze­ichen sowie ähn­lichen Recht­en der­jenige Ort gilt, an dem der Dien­stleis­tungsempfänger den Sitz sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Nieder­las­sung hat, für welche die Dien­stleis­tung erbracht wor­den ist oder in Erman­gelung eines solchen Sitzes oder ein­er solchen Nieder­las­sung seinen Wohn­sitz oder seinen gewöhn­lichen Aufen­thalt­sort hat. Die Regelung entspricht Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedanken­strich der zuvor gel­tenden Sech­sten Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie2.

Bei den Emis­sion­sz­er­ti­fikat­en han­delt es sich um Berech­ti­gun­gen i.S.v. § 3 Abs. 4 TEHG a.F. (Gesetz über den Han­del mit Berech­ti­gun­gen zur Emis­sion von Treib­haus­gasen – Treib­haus­gas-Emis­sion­shan­dels­ge­setz vom 08.07.20043) und damit um die Befug­nis zur Emis­sion von jew­eils ein­er Tonne Kohlen­diox­idäquiv­a­lente in einem bes­timmten Zeitraum. Berech­ti­gun­gen, die von anderen Mit­glied­staat­en der Europäis­chen Union für die laufende Zuteilungspe­ri­ode aus­gegeben wor­den sind, ste­hen den in der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land aus­gegebe­nen Berech­ti­gun­gen gle­ich (§ 13 Abs. 1 TEHG a.F). Die zuständi­ge Behörde führt ein Emis­sion­shan­del­sreg­is­ter in Form ein­er elek­tro­n­is­chen Daten­bank. Dort wird für jeden Ver­ant­wortlichen i.S.v. § 3 Abs. 7 Satz 1 TEHG a.F., d.h. für jede natür­liche und juris­tis­che Per­son, welche die unmit­tel­bare Entschei­dungs­ge­walt über eine Tätigkeit im Sinne dieses Geset­zes innehat und dabei die wirtschaftlichen Risiken der Tätigkeit trägt – in der Regel der Betreiber der Anlage – ein Kon­to ein­gerichtet, auf dem die Aus­gabe, der Besitz, die Über­tra­gung und die Abgabe von Berech­ti­gun­gen verze­ich­net wer­den (§ 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 TEHG a.F.). Auch jede andere natür­liche oder juris­tis­che Per­son kann die Ein­rich­tung eines Kon­tos beantra­gen (§ 14 Abs. 2 Satz 3 TEHG a.F.).

Die Berech­ti­gun­gen sind gemäß § 6 Abs. 3 TEHG a.F. über­trag­bar. Die Über­tra­gung find­et gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 TEHG a.F. durch Eini­gung und Ein­tra­gung auf dem Kon­to des Erwer­bers im Emis­sion­shan­del­sreg­is­ter statt. Die Ein­tra­gung erfol­gt auf Anweisung des Veräußer­ers an die kontoführende Stelle, Berech­ti­gun­gen von seinem Kon­to auf das Kon­to des Erwer­bers zu über­tra­gen (§ 16 Abs. 1 Satz 2 TEHG a.F.). Soweit für jeman­den eine Berech­ti­gung einge­tra­gen ist, gilt der Inhalt des Reg­is­ters als richtig (§ 16 Abs. 2 Satz 1 TEHG a.F.). Dies gilt lediglich dann nicht, wenn die Unrichtigkeit dem Empfänger aus­gegeben­er Berech­ti­gun­gen bei Aus­gabe bekan­nt war (§ 16 Abs. 2 TEHG a.F.).

Der Han­del mit einem Emis­sion­sz­er­ti­fikat stellt die Über­tra­gung eines “ähn­lichen Rechts” i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. dar.

Dies ergibt sich bere­its daraus, dass es sich bei § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG um eine aus­drück­liche Umset­zung der Vor­gaben der 6. Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie in das deutsche Umsatzs­teuer­recht han­delt4. Schon in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie war das Empfänger­prinzip für son­stige Leis­tun­gen an Empfänger außer­halb des Aus­gangsstaates vorge­se­hen, soweit es sich bei der Leis­tung um die Abtre­tung und Ein­räu­mung von Urhe­ber­recht­en, Paten­trecht­en, Lizen­zrecht­en, Fab­rik- und Waren­ze­ichen­recht­en sowie ähn­lichen Recht­en han­delte. Die iden­tis­che For­mulierung find­et sich in Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie in der im Tatzeitraum anwend­baren Fas­sung.

Auf das Vor­abentschei­dungser­suchen des Bun­des­gericht­shofs im vor­liegen­den Ver­fahren5 hat der EuGH am 8.12 2016 entsch­ieden, dass die in dieser Bes­tim­mung genan­nten “ähn­lichen Rechte” die in Art. 3 Buchst. a der Richtlin­ie 2003/87/EG des Europäis­chen Par­la­ments und des Rates vom 13.10.2003 über das Sys­tem für den Han­del mit Treib­haus­gase­mis­sion­sz­er­ti­fikat­en in der Gemein­schaft und zur Änderung der Richtlin­ie 96/61/EG des Rates definierten Treib­haus­gase­mis­sion­sz­er­ti­fikate ein­schließen6. Der EuGH bejahte dies zum einen mit der Begrün­dung, dass die Zer­ti­fikate und anderen Rechte jew­eils imma­terieller Art sind, ihrem Inhab­er die Stel­lung der Auss­chließlichkeit gewähren, mit­tels ein­er Abtre­tung oder Lizenz an einen Drit­ten über­tra­gen wer­den kön­nen und ein­er Ein­tra­gung unter­liegen. Zum anderen wies er darauf hin, dass Ziel der Regeln über den Ort der Besteuerung von Dien­stleis­tun­gen sei, ein­er­seits Kom­pe­ten­zkon­flik­te, die zu ein­er Dop­pelbesteuerung führen kön­nten, und ander­er­seits die Nichtbesteuerung von Ein­nah­men zu ver­hin­dern7. Bere­its zu Art. 9 der 6. Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie habe der EuGH fest­gestellt, dass die Erhe­bung nach Möglichkeit an dem Ort erfol­gen soll, an dem die Gegen­stände ver­braucht oder die Dien­stleis­tun­gen in Anspruch genom­men wer­den8.

Wegen des Anwen­dungsvor­rangs des Union­srechts9 ist diese Ausle­gung des Art. 56 a.F. der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie)) auch für die steuer­rechtliche Ausle­gung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. maßge­blich10.

Auch unab­hängig hier­von kön­nten die vorge­bracht­en Bedenken die Ein­stu­fung der Emis­sion­sz­er­ti­fikate als “ähn­lich­es Recht” i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. nicht in Frage stellen.

Der Hin­weis darauf, dass von Num­mer 1 des Anhangs B zu Art. 6 Abs. 2 der zweit­en Richtlin­ie 67/228/EWG des Rates vom 11.04.1967 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern – Struk­tur und Anwen­dungsmodal­itäten des gemein­samen Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems11 auch die Gewährung von Lizen­zen auf die genan­nten Rechte erfasst wor­den seien, berührt das Ergeb­nis der Ausle­gung nicht. Denn § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. wurde erst auf der Grund­lage von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedanken­strich der 6. Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie in das Umsatzs­teuerge­setz einge­führt12. Die For­mulierung “Gewährung von Lizen­zen betr­e­f­fend diese Rechte” war in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedanken­strich der 6. Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie ger­ade nicht enthal­ten.

Soweit gel­tend gemacht wird, eine Berech­ti­gung nach dem Treib­haus­gas-Emis­sion­shan­dels­ge­setz (TEHG) könne andere Per­so­n­en nicht davon auss­chließen, Treib­haus­gase zu emit­tieren, kön­nte dies der Ein­stu­fung von Emis­sion­sz­er­ti­fikat­en als “ähn­lich­es Recht” eben­falls nicht ent­ge­gen­ste­hen. Denn nur wer diese Berech­ti­gung besitzt, hat die Befug­nis zur Emis­sion von ein­er Tonne Kohlen­diox­idäquiv­a­lent in einem bes­timmten Zeitraum (§ 3 Abs. 4 Satz 1 TEHG a.F.). Wer kein Emis­sion­sz­er­ti­fikat besitzt und trotz­dem Treib­haus­gase emit­tiert, set­zt sich dem Sank­tion­s­mech­a­nis­mus des § 18 TEHG aus13.

Die vom EuGH vorgegebene Ausle­gung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. zum Begriff des “ähn­lichen Rechts” ist auch zugrunde zu leg­en, soweit diese steuer­rechtliche Norm als Aus­fül­lungsnorm des Straftatbe­stands der Steuer­hin­terziehung her­anzuziehen ist. Sie wahrt sowohl die ver­fas­sungsrechtlichen Anforderun­gen des Art. 103 Abs. 2 GG als auch die Grund­sätze aus Art. 49 Abs. 1 EU-GRCh. Die union­srecht­skon­forme Ausle­gung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. entsprechend der vom EuGH vorgenomme­nen Ausle­gung von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie, nach der der dort ver­wen­dete Begriff des “ähn­lichen Rechts” Emis­sion­sz­er­ti­fikate ein­schließt, ver­stößt nicht gegen das Geset­zlichkeit­sprinzip des Art. 103 Abs. 2 GG in seinen Aus­prä­gun­gen als Analo­gie­ver­bot und Bes­timmtheits­ge­bot.

Zum Gewährleis­tungsin­halt des Art. 103 Abs. 2 GG gehört die den Geset­zge­ber tre­f­fende Verpflich­tung, die Voraus­set­zun­gen der Straf­barkeit so genau zu umschreiben, dass Trag­weite und Anwen­dungs­bere­ich der Straftatbestände für den Nor­madres­sat­en schon aus dem Gesetz selb­st zu erken­nen sind und sich durch Ausle­gung ermit­teln und konkretisieren lassen14. Für die Recht­sprechung fol­gt aus dem Erforder­nis geset­zlich­er Bes­timmtheit ein Ver­bot straf­be­grün­den­der oder strafver­schär­fend­er Analo­gie15. Aus­geschlossen ist dabei jede Recht­san­wen­dung, die über den Inhalt ein­er geset­zlichen Sank­tion­snorm hin­aus­ge­ht. Der mögliche Wortsinn markiert die äußere Gren­ze zuläs­siger richter­lich­er Inter­pre­ta­tion16.

Bei Blan­kettstrafge­set­zen unter­liegen neben der Strafnorm auch die sie aus­fül­len­den Vorschriften den sich aus Art. 103 Abs. 2 GG ergeben­den Anforderun­gen. Nach der Recht­sprechung des Bun­desver­fas­sungs­gerichts han­delt es sich bei § 370 Abs. 1 AO um eine solche Blan­kettstrafnorm, die durch die Vorschriften der Einzel­s­teuerge­set­ze aus­ge­füllt wird. Daher ist auch die Ausle­gung und Anwen­dung der aus­fül­len­den steuer­rechtlichen Vorschriften am Maßstab des Art. 103 Abs. 2 GG zu messen17.

Für die Bes­tim­mung des möglichen Wortsinns kön­nen geset­zessys­tem­a­tis­che und tele­ol­o­gis­che Erwä­gun­gen von Bedeu­tung sein18. Die für das Ver­bot straf­be­grün­den­der Analo­gie maßge­bliche Wortbe­deu­tung erschließt sich bei dem hier maßge­blichen Begriff der “Ähn­lichkeit” erst durch den Ver­gle­ich. Der mögliche Wortsinn, der “die äußer­ste Gren­ze zuläs­siger richter­lich­er Inter­pre­ta­tion” absteckt, ergibt sich daher nicht aus dem Wort selb­st, son­dern aus dem Zusam­men­hang der geset­zlichen Vorschrift19. Um den Wortsinn zu ermit­teln, ist daher der Zusam­men­hang des Nor­mge­füges in den Blick zu nehmen20.

Berück­sichtigt man den Sinnzusam­men­hang des Tatbe­standsmerk­mals Patente, Urhe­ber­rechte, Marken­rechte und ähn­liche Rechte, so han­delt es sich in § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. um ein nor­ma­tives Tatbe­standsmerk­mal, das sich zur Aus­fül­lung der einzel­nen Teilmerk­male der Vor­gaben des Rechts über das geistige Eigen­tum, also des Paten­trechts, des Urhe­ber­rechts und des Marken­rechts bedi­ent21. Da es sich jedoch um eine steuer­rechtliche Vorschrift han­delt, ist die Ähn­lichkeit ander­er Rechte nicht aus dem Blick­winkel des Rechts des geisti­gen Eigen­tums zu bes­tim­men, son­dern aus der “Außen­sicht” des Steuer­rechts, der eine wirtschaftliche Betra­ch­tungsweise imma­nent ist. Es kommt also auf die steuer­rechtliche Ver­gle­ich­barkeit an. Da das Gesetz wed­er den Grad der Ähn­lichkeit noch ihre Kri­te­rien benen­nt, ist die Wortsin­ngren­ze selb­st dann nicht über­schrit­ten, wenn die Rechte, die unter § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. sub­sum­iert wer­den, nur in einem einzi­gen Kri­teri­um, das steuer­rechtliche Bedeu­tung haben kann, übere­in­stim­men22. Die vom EuGH genan­nten Kri­te­rien23 sind sowohl bei den Recht­en des geisti­gen Eigen­tums als auch in dem in den Emis­sion­sz­er­ti­fikat­en verkör­perten Ver­schmutzungsrecht erfüllt. Steuer­rechtliche Bedeu­tung für die Ähn­lichkeit der Rechte hat die Befug­nis, andere von der Nutzung auszuschließen, insofern, als die Erhe­bung an dem Ort stat­tfind­et, von dem aus die Nutzung oder Ver­w­er­tung des Rechts erfol­gt. Es han­delt sich um einen klaren Maßstab, durch den eine Dop­pelbesteuerung eben­so ver­hin­dert wer­den kann wie eine Nichtbesteuerung24. Keine Bedeu­tung hat demge­genüber die Frage, ob es sich nach zivil­rechtlich­er Bew­er­tung um ein “ähn­lich­es Recht” han­delt. Denn trotz der grund­sät­zlichen Bindung des Steuer­rechts an die ver­wen­de­ten Begriffe aus anderen Rechts­ge­bi­eten, sind – auch im Hin­blick auf die im Steuer­recht maßge­bliche wirtschaftliche Betra­ch­tungsweise – steuer­rechtliche Vorschriften eigen­ständig auszule­gen.

Abs. 2 GG enthält zudem die Verpflich­tung des Geset­zge­bers, die Straf­barkeit so konkret zu umschreiben, dass Trag­weite und Anwen­dungs­bere­ich der Straftatbestände zu erken­nen sind und sich durch Ausle­gung ermit­teln lassen. Diese Verpflich­tung dient einem dop­pel­ten Zweck. Es geht ein­er­seits um den rechtsstaatlichen Schutz des Nor­madres­sat­en: Jed­er­mann soll vorherse­hen kön­nen, welch­es Ver­hal­ten ver­boten und mit Strafe bedro­ht ist. Ander­er­seits soll sichergestellt wer­den, dass der Geset­zge­ber selb­st abstrak­t­generell über die Straf­barkeit entschei­det25. Allerd­ings darf das Gebot der Geset­zes­bes­timmtheit nicht über­steigert wer­den; die Geset­ze wür­den son­st zu starr und kasu­is­tisch und kön­nten der Vielgestaltigkeit des Lebens, dem Wan­del der Ver­hält­nisse oder der Beson­der­heit des Einzelfalls nicht mehr gerecht wer­den. Gen­er­alk­lauseln oder unbes­timmte, wer­taus­fül­lungs­bedürftige Begriffe im Strafrecht sind deshalb nicht von vorn­here­in und immer ver­fas­sungsrechtlich zu bean­standen. Dabei kann die Frage, ob der Tatbe­stand der Strafnorm “geset­zlich bes­timmt” im Sinne des Art. 103 Abs. 2 GG ist, auch davon abhän­gen, an welchen Kreis von Adres­sat­en sich die Vorschrift wen­det26. Die Sin­ngren­ze ist also nach dem Ver­ständ­nis des jew­eili­gen Nor­madres­sat­en, mithin aus dem Empfänger­hor­i­zont des Bürg­ers zu bes­tim­men27. Richtet sich die Strafnorm auss­chließlich an Per­so­n­en, bei denen auf­grund ihrer Aus­bil­dung oder prak­tis­chen Erfahrun­gen bes­timmte Fachken­nt­nisse regelmäßig vorauszuset­zen sind, begeg­net die Ver­wen­dung unbes­timmter Rechts­be­griffe auch dann keinen Bedenken, wenn der Adres­sat auf­grund seines Fach­wis­sens imstande ist, den Regelungsin­halt solch­er Begriffe zu ver­ste­hen und ihnen konkrete Ver­hal­tensan­forderun­gen zu ent­nehmen28. So ver­hält es sich auch hier.

Nor­madres­sat­en des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. sind Unternehmer, deren gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit (§ 2 UStG) sich auf die Ein­räu­mung, Über­tra­gung oder Wahrnehmung von Recht­en erstreckt. Sie kon­nten den Regelungs­ge­halt dieser Norm ver­ste­hen. Auch die Angeklagten sind nach den Fest­stel­lun­gen bei der Beratung des Mitangeklagten G. zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Emis­sion­sz­er­ti­fikate von dieser Norm erfasst wer­den.

Selb­st jed­er andere steuer­lich beratene Unternehmer hätte ohne weit­eres erken­nen kön­nen, dass im vor­liegen­den Fall die Leis­tung auf­grund der Anwen­dung des Empfänger­prinzips die Leis­tun­gen der E. nicht in Deutsch­land, son­dern in Lux­em­burg der Umsatzs­teuer unter­la­gen. Denn die Auf­fas­sung, dass die Emis­sion­sz­er­ti­fikate von § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. erfasst wer­den, entspricht der ein­hel­li­gen Ansicht in Recht­sprechung29, Finanzver­wal­tung30 und Lit­er­atur31. Somit war die Straf­barkeit gemäß § 370 Abs. 1 AO im Zusam­men­hang mit dem Vors­teuer­abzug aus Gutschriften über die Veräußerung von Emis­sion­sz­er­ti­fikat­en vorherse­hbar.

Soweit gel­tend gemacht wird, Gen­er­alan­walt W. habe die im Vor­abentschei­dungsver­fahren zu beant­wor­tende Frage dahin beschrieben, ob es gerecht­fer­tigt sei, die Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie über den Wort­laut von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie hin­aus auszule­gen32, ist dem zu wider­sprechen. Bere­its der Gen­er­al­bun­de­san­walt hat zutr­e­f­fend darauf hingewiesen, dass es sich hier­bei um einen Über­set­zungs­fehler der deutschen Fas­sung der Schlus­santräge des Gen­er­alan­walts han­delt. Sowohl aus der verbindlichen Orig­i­nal­sprache der Schlus­santräge Franzö­sisch, welche in Textz­if­fer 41 die For­mulierung “out­re la for­mu­la­tion” ver­wen­det, als auch aus der englis­chsprachi­gen Fas­sung “aside from the word­ing” geht ein­deutig her­vor, dass es allein darum ging, ob “abge­se­hen vom Wort­laut” bere­its aus dem Nor­mzweck des Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie oder dem ander­er Bes­tim­mungen oder auch aus anderen Gesicht­spunk­ten abzuleit­en war, dass die Emis­sion­sz­er­tifkate in Anbe­tra­cht ihrer Merk­male der Kat­e­gorie der ähn­lichen Rechte im Sinne dieser Bes­tim­mung zuzuord­nen waren. Der Gen­er­alan­walt ist – wie dann auch der EuGH – zum Ergeb­nis gelangt, dass die Bejahung dieser Frage im Ein­klang mit Sys­tem­atik und Zweck von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie ste­ht33. Der EuGH hat anhand der Regelun­gen der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie dargelegt, dass es sich bei Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie nicht um eine eng auszule­gende Aus­nahme von einem all­ge­meinen Grund­satz han­delt. Dies entspricht im Übri­gen auch der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs zu anderen Bes­tim­mungen dieser Regelung über den Ort der son­sti­gen Leis­tung34. Ger­ade die Ausle­gung im Zusam­men­hang des Nor­mge­füges ist damit entschei­dend, um den Wortsinn zu ermit­teln.

Wie bere­its der Gen­er­alan­walt in seinen Schlus­santrä­gen35 dargelegt und der EuGH später bestätigt hat, weisen die Emis­sion­sz­er­ti­fikate mit den in der Richtlin­ie beispiel­haft genan­nten Recht­en die Übere­in­stim­mung auf, dass sie dem Inhab­er eine Stel­lung der Auss­chließlichkeit gewähren. Sie kön­nen fern­er durch Abtre­tung oder Lizen­zierung auf Dritte über­tra­gen und von diesen genutzt wer­den. Überdies unter­liegen der Besitz und die Über­tra­gung dieser Emis­sion­srechte eben­so der Ein­tra­gung wie manche der aus­drück­lich genan­nten Rechte36. Zudem hat der EuGH klargestellt, dass die Ein­beziehung der Emis­sion­sz­er­ti­fikate in die in Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie auch dem Nor­mzweck der Regelung entspricht, ein­er­seits Kom­pe­ten­zkon­flik­te mit ein­er Dop­pelbesteuerung zu ver­mei­den und ander­er­seits Nichtbesteuerun­gen zu ver­hin­dern37.

Soweit die Revi­sio­nen behauptet haben, bei den “ähn­lichen Recht­en” müsse es sich um Rechte han­deln, bei denen sowohl die Möglichkeit der Abtre­tung als auch die der Ein­räu­mung beste­he (lizen­zier­bare Rechte), ist dem schon der Gen­er­alan­walt in seinen Schlus­santrä­gen38 ent­ge­genge­treten. Solch­es lässt sich nicht aus der Sys­tem­atik der Bes­tim­mungen der Richtlin­ie ableit­en; erst recht ist die äußer­ste Gren­ze des Wortsinns der “ähn­lichen Rechte” nicht auf eine solche Ausle­gung beschränkt. Entschei­dend ist, dass die vom EuGH anhand des Nor­mge­füges der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie vorgenommene Ausle­gung des Begriffs der “ähn­lichen Rechte“39 mit dessen möglichen Wortsinn vere­in­bar ist und damit wed­er gegen Art. 103 Abs. 2 GG noch gegen Art. 49 Abs. 1 EU-GRCh ver­stößt. Wegen des Anwen­dungsvor­rangs des Union­srechts ist diese Ausle­gung daher auch im Rah­men des Straftatbe­standes der Steuer­hin­terziehung (§ 370 Abs. 1 AO) zugrun­dezule­gen; denn § 3a Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Nr. 1 UStG in der bis zum 31.12 2009 gel­tenden Fas­sung set­zt die union­srechtlichen Vor­gaben von Art. 56 bzw. Art. 59 der Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie in nationales Recht um.

Da sich der Leis­tung­sort somit gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 3 UStG a.F. am Sitz der Leis­tungsempfän­gerin in Lux­em­burg befand, war eine Über­tra­gung der Emis­sion­sz­er­tifkate von der E. auf die I. in Deutsch­land nicht steuer­bar, so dass der Vors­teuer­abzug in den Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen selb­st dann unrichtig war, wenn man die sich aus der Ein­bindung der bei­den Gesellschaften in ein Umsatzs­teuer­hin­terziehungssys­tem ergeben­den Ver­sa­gungs­gründe für den Vors­teuer­abzug außer Betra­cht lässt.

Der Umfang der Steuerverkürzung aus dem unberechtigten Vors­teuer­abzug zugun­sten der I. aus den der E. erteil­ten Gutschriften hat sich nicht dadurch ver­ringert, dass für diese Gesellschaft die Weit­erüber­tra­gung der Emis­sion­sz­er­ti­fikate auf die C. zu Unrecht als steuerpflichtiger Umsatz erk­lärt wurde.

Allerd­ings trifft es zu, dass eine sich aus Leis­tun­gen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ergebende Steuer­schuld der I. nicht bestand. Dies gilt selb­st dann, wenn man trotz Ein­bindung in ein Umsatzs­teuer­hin­terziehungssys­tem ein Han­deln dieser Gesellschaft als Unternehmerin unter­stellte. Zwar wäre dann die son­stige Leis­tung am Sitz der Leis­tungsempfän­gerin C. in Deutsch­land aus­ge­führt (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 3 UStG a.F.), so dass eine in Deutsch­land steuer­bare und steuerpflichtige Leis­tung vor­läge. Da die Steuer­schuld dann aber gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 UStG a.F. auf die C. als Empfän­gerin ein­er son­sti­gen Leis­tung eines aus­ländis­chen Unternehmers (vgl. § 13b Abs. 4 UStG a.F.) übergin­ge, wäre diese Gesellschaft und nicht die I. Schuld­ner­in der durch die Leis­tungser­bringung ent­stande­nen Umsatzs­teuer.

Gle­ich­wohl schuldete die I. die in den Gutschriften der C. aus­gewiesene Umsatzs­teuer. Sie wurde gemäß § 14c Abs. 2 UStG – nach dem Wis­sens­stand der Angeklagten nach § 14c Abs. 1 UStG40 – Schuld­ner­in dieser Umsatzs­teuer, weil sie den ihr von der C. über­mit­tel­ten Gutschriften als vere­in­barte Abrech­nungsweise nicht gemäß § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG wider­sprochen hat­te41.

Die Steuer nach § 14c UStG ent­stand jew­eils mit der Aus­gabe der Gutschriften anstelle von Rech­nun­gen, da die Beteiligten diesen Abrech­nungsweg vere­in­bart hat­ten (vgl. zu § 13 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UStG a.F.: BFH, Urteile vom 08.09.2011 – — V R 5/10, BFHE 235, 481; und vom 05.06.2014 – — XI R 44/12, DStR 2014, 1673). Die Urteils­fest­stel­lun­gen zu den Abläufen in der betrügerischen Han­dels­kette, in der die I. die Rolle eines Buffers innehat­te, bele­gen, dass die Gutschriften jew­eils tag­gle­ich mit den Ket­ten-Veräußerun­gen der Zer­ti­fikate erstellt und den jew­eili­gen Verkäufern – darunter der I. – zugeleit­et wur­den. Auch die I. über­mit­telte der E. ihre Gutschriften und Pro­vi­sion­srech­nun­gen tag­gle­ich.

Der Umstand, dass für diese Steuer­be­träge in den Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen ein falsch­er Rechts­grund angegeben wurde, näm­lich “steuerpflichtige Umsätze” i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG anstatt “andere Umsätze” gemäß § 14c UStG, führt zu keinem anderen Ergeb­nis42.

Die im vor­liegen­den Fall vom Landgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen bele­gen auch den Tatvor­satz der Angeklagten. Denn danach gin­gen die Angeklagten ent­ge­gen ihrer Ein­las­sung nicht davon aus, dass während der Monate April und Mai 2009 eine deutsche Betrieb­sstätte der I. und deren Berech­ti­gung zum Umsatzs­teuer­ausweis bestanden hat­te. Sie erkan­nten die daraus resul­tieren­den steuer­rechtlichen Kon­se­quen­zen, näm­lich dass kein Recht zum Vors­teuer­abzug bestand. Dabei set­zten sie sich bewusst über diese Erken­nt­nis hin­weg und nah­men Steuer­an­mel­dun­gen mit unzutr­e­f­fen­d­em Inhalt bil­li­gend in Kauf.

Unab­hängig davon, dass die vom Landgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen wegen der Erstel­lung der Umsatzs­teuer­an­mel­dun­gen in der Steuer­ber­aterkan­zlei sog­ar eine Verurteilung wegen täter­schaftlich began­gener Steuer­hin­terziehung gerecht­fer­tigt hät­ten, liegen auch die sub­jek­tiv­en Voraus­set­zun­gen ein­er Bei­hil­fe zur Steuer­hin­terziehung vor.

Aus der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs zu den sog. beruf­styp­is­chen bzw. “neu­tralen” Hand­lun­gen vgl. BGH, Beschluss vom 21.12 2016 – 1 StR 112/16, Rn. 30, NStZ 2017, 337; Urteile vom 21.08.2014 – 1 StR 13/14, NStZ-RR 2014, 316; vom 22.01.2014 – 5 StR 468/12, wis­tra 2014, 176; und vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hil­feleis­ten 21; Beschluss vom 20.09.1999 – 5 StR 729/98, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hil­feleis­ten 20; jew­eils mwN)), ergibt sich im vor­liegen­den Fall kein anderes Ergeb­nis. Zwar wur­den die unrichti­gen Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen von den Angeklagten im Rah­men ihrer beru­flichen Tätigkeit als steuer­liche Berater erstellt und ein­gere­icht. Auch war ihnen die Ein­bindung der I. in ein “Umsatzs­teuer­be­trugssys­tem” nicht bekan­nt. Zudem gin­gen sie davon aus, dass “ein materieller Steuer­schaden” nicht entste­he, weil sich für die I. auf­grund der Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen jew­eils eine geringe Zahllast ergab. Die Fest­stel­lun­gen bele­gen jedoch, dass das von ihnen erkan­nte Risiko eines straf­baren Ver­hal­tens des Mitangeklagten G. der­art hoch war, dass sie sich mit ihrer Hil­feleis­tung die Förderung ein­er erkennbar tat­geneigten Per­son angele­gen sein ließen. Nach den Fest­stel­lun­gen hiel­ten sie es für “höchst wahrschein­lich”, dass die I. während der Monate April und Mai 2009 über keine Betrieb­sstätte oder son­stige Nieder­las­sung in Deutsch­land ver­fügte, und erkan­nten die daraus resul­tieren­den steuer­rechtlichen Kon­se­quen­zen, näm­lich dass kein Recht zum Vors­teuer­abzug bestand. Sie set­zten sich bewusst über diese Erken­nt­nis hin­weg. In dieser Sit­u­a­tion ver­lor ihr Tun den “All­t­agscharak­ter” als beruf­styp­isch; es ist als “Sol­i­darisierung” mit einem Straftäter zu deuten und damit auch nicht mehr als sozial­adäquat anzuse­hen.

Eine Straf­barkeit der Steuer­ber­ater wegen Bei­hil­fe zur Steuer­hin­terziehung wird auch nicht dadurch aus­geschlossen, dass betr­e­f­fend die I. für die Voran­mel­dungszeiträume durch den zuerst beauf­tragten Steuer­ber­ater sog. Nullmel­dun­gen abgegeben wor­den waren.

Zwar sind durch diese “Nullmel­dun­gen” bere­its Steuerverkürzun­gen einge­treten, weil die ein­gere­icht­en Steuer­an­mel­dun­gen, in denen die nach § 14c UStG geschuldete Umsatzs­teuer nicht erk­lärt wurde, gemäß § 168 Satz 1 AO ein­er Steuer­fest­set­zung gle­ich­ste­hen. Dies schließt jedoch neue Steuerverkürzun­gen durch “berichtigte” Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen nicht aus, auch wenn diese hier jew­eils zu ein­er gerin­gen Zahllast und damit zu ein­er etwas niedrigeren Steuerverkürzung als die Nullmel­dun­gen führten.

Die Steuer­hin­terziehung ist zwar Erfol­gs­de­likt, jedoch nicht notwendig Ver­let­zungs­de­likt. Wie die Vorschrift des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO zeigt, genügt für eine Steuerverkürzung schon die zu niedrige Fest­set­zung von Steuern, also eine konkrete Gefährdung des Steuer­anspruchs. Dies lässt auch die mehrfache Ver­wirk­lichung eines tatbe­standlichen Erfolges zu43.

So ver­hält es sich auch hier. Indem in den “berichtigten” Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen statt der nach § 14c UStG geschulde­ten Umsatzs­teuer eine solche aus Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) angemeldet wurde, wobei die Zahllast durch unberechtigte Vors­teuer­be­träge ver­min­dert wurde, wur­den unrichtige Angaben über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht. Diese führten gemäß § 168 Satz 1 AO zu ein­er zu niedri­gen Steuer­fest­set­zung. Da der in Wirk­lichkeit beste­hende Steuer­anspruch aus § 14c UStG durch neue unrichtige Angaben weit­er ver­schleiert wurde, liegt in der unrichti­gen “Berich­ti­gung” auch eine weit­ere Gefährdung des Steuer­aufkom­mens.

Der Bun­des­gericht­shof braucht nicht zu entschei­den, ob in der vor­liegen­den Fal­lkon­stel­la­tion für eine an der Abgabe der unrichti­gen “Nullmel­dun­gen” beteiligte Per­son die Annahme ein­er mitbe­straften Nach­tat44 in Betra­cht kom­men kön­nte. Denn für die Angeklagten schei­det die Annahme ein­er mitbe­straften Nach­tat schon deshalb aus, weil sie an den als Vor­tat­en in Betra­cht kom­menden und durch die Abgabe der ursprünglichen Umsatzs­teuer­vo­ran­mel­dun­gen ver­wirk­licht­en Steuer­hin­terziehun­gen nicht beteiligt waren45.

Bei der Strafrah­men­wahl darf die Verkürzung ein­er nach § 14c UStG ent­stande­nen Umsatzs­teuer nicht für strafrechtlich weniger schutzwürdig als ein­er nach anderen Nor­men ent­stande­nen Steuer erachtet wer­den.

Dies wäre rechts­fehler­haft, da es sich bei dem Steuer­anspruch aus § 14c UStG nicht um eine Steuer min­der­er Qual­ität han­delt. Er dürfte deshalb bei der Rechts­fol­ge­nentschei­dung nicht ein­fach außer Betra­cht gelassen wer­den46. Denn mit der Vorschrift des § 14c UStG wollte der Geset­zge­ber das Steuer­aufkom­men vor den Fol­gen eines unberechtigten Vors­teuer­abzugs schützen47.

Im hier entsch­iede­nen Fall hat­te sich die mit der Ausstel­lung unrichtiger Gutschriften ent­standene Gefahr mit der tat­säch­lichen Gel­tend­machung des Vors­teuer­abzugs aus ebendiesen Gutschriften auch tat­säch­lich real­isiert48, weil die Rech­nungsempfän­gerin die Vors­teuer aus den Gutschriften gel­tend machte.

Dies hat das Landgericht im vor­liegen­den Fall jedoch nicht aus dem Blick ver­loren. Vielmehr hat es aus­drück­lich berück­sichtigt, dass mit Unter­stützung der Angeklagten ein dauer­hafter Steuer­schaden ent­standen sei, für den die Angeklagten auch hafteten.

Es stellt auch keinen Rechts­fehler dar, dass das Landgericht im Rah­men der Strafzumes­sung zugun­sten der Angeklagten gew­ertet hat, dass aus deren Sicht der deutsche Staat im Ergeb­nis höhere Steuere­in­nah­men erzielte, als ihm bei kor­rek­ter Fak­turierung und steuer­lichen Anmel­dung zuge­s­tanden hätte.

Maßge­blich ist insoweit, dass die Angeklagten von der Ein­schal­tung der E. durch den Mitangeklagten G. als sog. Miss­ing Trad­er keine Ken­nt­nis hat­ten und deshalb von einem unternehmerischen Tätig­w­er­den der I. aus­gin­gen. Aus ihrer Sicht bestand daher die Möglichkeit, die von der C. aus­gestell­ten und von der I. akzep­tierten Gutschriften jed­erzeit wieder zu berichti­gen. Zwar stellt allein die bloße Möglichkeit der Schadenswiedergut­machung keinen strafmildern­den Umstand dar49. Einen solchen hat das Landgericht jedoch auch nicht angenom­men. Es hat vielmehr – was zuläs­sig ist – bei der Bew­er­tung der krim­inellen Energie der Angeklagten in den Blick genom­men, dass aus ihrer Sicht seit­ens des Haupt­täters keine mit einem “Griff in die Kasse des Staates” ver­bun­dene Steuer­hin­terziehung erfol­gte. In diesem Zusam­men­hang durfte das Landgericht auch berück­sichti­gen, dass die I. – was auch aus Sicht der Angeklagten richtig gewe­sen wäre – keine deutsche Umsatzs­teuer zu entricht­en gehabt hätte, wenn sie wed­er deutsche Umsatzs­teuer aus­gewiesen noch Vors­teuer gel­tend gemacht hätte. Den Umstand, dass es sich aus Sicht der Angeklagten mithin um eine Kon­stel­la­tion han­delte, in der G. aus dem Wun­sch her­aus, die I. als deutschen Unternehmer auftreten zu lassen, sich zu Unrecht deutsch­er Umsatzs­teuer unter­w­er­fen wollte, durfte das Landgericht bei der Bew­er­tung des Maßes ihrer krim­inellen Energie eben­falls zu Gun­sten der Angeklagten berück­sichti­gen50. Die Tat­sache, dass sich hier wegen der Ein­bindung der I. in ein den Angeklagten nicht bekan­ntes Umsatzs­teuer­hin­terziehungssys­tem die sich aus der Ausstel­lung unrichtiger Gutschriften ergebende Gefahr für das Steuer­aufkom­men tat­säch­lich real­isierte und für den Fiskus auch zu einem dauer­haften Steuer­schaden führte, hat das Landgericht im Rah­men der Strafzumes­sung aus­drück­lich zum Nachteil der Angeklagten berück­sichtigt.

Soweit das Landgericht zugun­sten der Angeklagten deren dro­hende Inanspruch­nahme in Mil­lio­nen­höhe seit­ens der Steuer­be­hör­den wegen der ver­fahrens­ge­gen­ständlichen Tat­en gese­hen hat, begeg­net dies eben­falls keinen durch­greifend­en rechtlichen Bedenken. Zwar kommt eine strafmildernde Berück­sich­ti­gung ein­er möglichen Her­anziehung gemäß § 71 AO nur dann in Betra­cht, wenn ein Angeklagter nach den maßge­blichen Umstän­den des Einzelfalls tat­säch­lich mit sein­er Her­anziehung rech­nen muss und dies eine beson­dere Härte darstellen würde51. Solche liesen sich hier jedoch den Urteils­grün­den indes ent­nehmen. So dro­hte nicht nur dem Angeklagten S. im Hin­blick auf seine guten wirtschaftlichen Ver­hält­nisse konkret die Inanspruch­nahme als Haf­tungss­chuld­ner. Auch musste sich die Angeklagte Sc. u.a. wegen der dro­hen­den Haf­tung in Mil­lio­nen­höhe in psy­chother­a­peutis­che Behand­lung begeben. Die beson­dere Härte ein­er solchen Inanspruch­nahme ergibt sich schon daraus, dass bei­de Angeklagte erhe­blich gesund­heitlich beein­trächtigt sind und von den ver­fahrens­ge­gen­ständlichen Tat­en finanziell in kaum mess­barem Umfang prof­i­tiert haben.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 — 1 StR 447/14

  1. ABl. EU Nr. L 347 S. 1, ber. ABl. EU Nr. L 335 S. 60; im Fol­gen­den: Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie []
  2. Sech­ste Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zu Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern – Gemein­sames Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem: ein­heitliche steuerpflichtige Bemes­sungs­grund­lage [6. Mehrw­ert­s­teuer­richtlin­ie], ABl. EG Nr. L 154 S. 1 []
  3. BGBl. I, 1578 []
  4. vgl. bere­its BT-Drs. 8/2827, S. 1 []
  5. BGH, Beschluss vom 22.07.2015 – 1 StR 447/14, NStZ-RR 2015, 375 []
  6. EuGH, Urteil vom 08.12 2016 – Rechtssache C453/15, MwStR 2017, 68 []
  7. EuGH aaO, MwStR 2017, 68, Rn. 22 ff. mwN []
  8. EuGH aaO, MwStR 2017, 68, Rn. 25 mwN []
  9. vgl. dazu nur Dannecker/Bülte in Wabnitz/Janovsky, Hand­buch des Wirtschafts- und Steuer­strafrechts, 4. Aufl.2014, Kap. 2 Rn.203 []
  10. vgl. Bülte, NZWiSt 2017, 161, 162 []
  11. ABl. EG Nr. 1303/67 []
  12. BGBl. I 1979, 1953, 1955 []
  13. vgl. Frenz, Emis­sion­shan­del­srecht, 2. Aufl., § 6 Rn. 13 []
  14. vgl. BVer­fG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/95, BVer­fGE 105, 135, 153 []
  15. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 09.12 2004 – 2 BvR 930/04, BVer­fGK 4, 261, 265 []
  16. st. Rspr.; vgl. nur BVer­fG, Beschlüsse vom 23.10.1985 – 1 BvR 1053/82, BVer­fGE 71, 108, 115; und vom 26.06.2008 – 2 BvR 2067/07, wis­tra 2009, 17 []
  17. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 16.06.2011 – 2 BvR 542/09, wis­tra 2011, 458 mwN []
  18. vgl. BVer­fG aaO, wis­tra 2011, 458 []
  19. vgl. Bülte, NZWiSt 2017, 161, 165 []
  20. vgl. auch BVer­fG, Beschlüsse vom 26.06.1990 – 1 BvR 776/84, BVer­fGE 82, 236, 270; und vom 10.01.1995 – 1 BvR 718/89 u.a., BVer­fGE 92, 1, 16 []
  21. Bülte, NZWiSt 2017, 161, 166 []
  22. zutr­e­f­fend Bülte aaO []
  23. vgl. Urteil vom 08.12 2016 – Rechtssache C453/15, MwStR 2017, 68, Rn. 21 ff. []
  24. vgl. EuGH aaO, MwStR 2017, 68, Rn. 24 []
  25. vgl. BVer­fG, Beschluss vom 29.04.2010 – 2 BvR 871/04, 2 BvR 414/08, Rn. 54, wis­tra 2010, 396 mwN []
  26. vgl. BVer­fG, Beschlüsse vom 01.12 1992 – 1 BvR 88/911 BvR 576/91, BVer­fGE 87, 399, 411; und vom 23.06.2010 – 2 BvR 2559/08 u.a., BVer­fGE 126, 170, 197 []
  27. vgl. BVer­fG, Urteil vom 11.11.1986 – 1 BvR 713/83 u.a., BVer­fGE 73, 206, 235; Bülte, NZWiSt 2017, 161, 165 mwN []
  28. vgl. BVer­fG aaO, wis­tra 2010, 396 Rn. 55 mwN []
  29. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 21.06.2013 – 1 K 2550/11 U, Rn. 78; OLG Karl­sruhe, Urteil vom 16.03.2015 – 1 (4) Ss 560/14 u.a., wis­tra 2015, 325 []
  30. vgl. BMF-Schreiben vom 02.02.2005, — IV A 5 – S 7100 – 16/05, BSt­Bl. — I 2005, 494, 495 []
  31. vgl. Birgel, UVR 2005, 229, 231; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, 114. Lfg., § 3a Rn. 121; Kem­per in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 167. Lfg., § 3a Rn. 328; Sobot­ta, NWB 2005, 937; Mey­er-Hol­latz/­Nagel/Krüger in Elspas/Salje/Stewing, Emis­sion­shan­del, Kap. 45 Rn. 3 f.; Adam/Hentschke/Kopp-Assen­mach­er, Hand­buch des Emis­sion­shan­del­srechts, Kap.08.7 []
  32. vgl. dazu auch Wulf, NZWiSt 2017, 344 []
  33. Tz. 58 ff. der Schlus­santräge von Gen­er­alan­walt W. vom 07.09.2016 im Vor­abentschei­dungsver­fahren C453/15, Rechtssache A und B []
  34. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – — XI R 29/14, BSt­Bl. — II 2016, 905 zu § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. sowie Grube, MwStR 2017, 71 []
  35. EuGH, aaO, Tz. 58 ff. []
  36. EuGH, Urteil vom 08.12 2016 – Rechtssache C453/15, Tz. 22, MwStR 2017, 68 []
  37. EuGH aaO Tz. 24 []
  38. EuGH, aaO, Tz. 54 []
  39. EuGH aaO Tz. 18 ff. []
  40. vgl. Wid­mann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, Stand: 8.05.2017, § 14c Rn. 11 []
  41. vgl. BFH, Urteile vom 19.11.2014 – — V R 41/13, DStR 2015, 361; vom 16.10.2013 – — XI R 39/12, BFHE 243, 77; und vom 23.04.1998 – — V R 13/92, BSt­Bl. II, 1998, 418; FG Nieder­sach­sen, Urteil vom 09.10.2013 – 5 K 319/12, DStRE 2014, 1328; FG München, Urteil vom 28.06.2016 – 2 K 3248/13, EFG, 1484; Korn in Bun­jes, UStG, 16. Aufl., § 14 Rn. 60; Weymüller in BeckOK-UStG, § 14c Rn. 90 f. und 211 f.; Abschn. 13b.14 Abs. 1 und 14c.1 Abs. 3 UStAE mwN []
  42. vgl. dazu auch BGH, Beschluss vom 03.12 2013 – 1 StR 579/13, wis­tra 2014, 144 []
  43. vgl. BGH, Beschluss vom 10.12 2008 – 1 StR 322/08, Rn. 22 f. mwN, wis­tra 2009, 114 []
  44. vgl. dazu BGH, Beschluss vom 10.02.2015 – 1 StR 405/14, BGHSt 60, 188, 195 mwN []
  45. vgl. BGH, Beschluss vom 07.07.1993 – 5 StR 212/93, wis­tra 1993, 302 []
  46. vgl. BGH, Urteil vom 21.08.2012 – 1 StR 257/12, Rn. 31, wis­tra 2013, 28 []
  47. vgl. BGH, Beschluss vom 21.08.2014 – 1 StR 209/14, wis­tra 2015, 33 Rn. 13 und Urteil vom 11.07.2002 – 5 StR 516/01, BGHSt 47, 343 zu § 14 Abs. 3 UStG a.F. []
  48. vgl. BGH, Beschluss vom 21.08.2014 – 1 StR 209/14, wis­tra 2015, 33 Rn. 13 und Urteil vom 30.04.2009 – 1 StR 342/08, BGHSt 53, 311 []
  49. vgl. zur Möglichkeit der Berich­ti­gung im Rah­men der Umsatzs­teuer­jahre­serk­lärung BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/08, Rn. 40 ff., BGHSt 53, 221, 230 []
  50. zur tat­gerichtlichen Wer­tung des Aus­maßes der aufgewen­de­ten krim­inellen Energie als ger­ing vgl. auch BGH, Urteil vom 12.01.2016 – 1 StR 414/15, NStZ-RR 2016, 107 []
  51. vgl. BGH, Beschluss vom 25.09.2012 – 1 StR 407/12, wis­tra 2013, 67 []