Die gewerbliche Tätigkeit eines Steuerberaters

Ein Ver­sicherungskauf­mann kann — neben sein­er Tätigkeit als Geschäfts­führer ein­er Finanzber­atungs-GmbH — zugle­ich auch Geschäfts­führer ein­er Steuer­ber­ater-GmbH sein.

Die gewerbliche Tätigkeit eines Steuerberaters

§ 57 Abs. 4 StBerG1 ver­bi­etet es Steuer­ber­atern und Steuer­bevollmächtigten neben ihrem Beruf Tätigkeit­en auszuüben, die mit dem Beruf nicht vere­in­bar sind, unter anderem gewerbliche Tätigkeit­en. Hier­von kön­nen seit der Änderung der Vorschrift durch das Achte Gesetz zur Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes im Einzelfall Aus­nah­men zuge­lassen wer­den, wenn durch die gewerbliche Tätigkeit eine Ver­let­zung von Beruf­spflicht­en nicht zu erwarten ist.

Die in § 57 Abs. 4 StBerG geregel­ten Ein­schränkun­gen hin­sichtlich gewerblich­er Tätigkeit­en sind nach § 72 Abs. 1 StBerG auf Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften sowie Vor­standsmit­glieder, Geschäfts­führer und per­sön­lich haf­tende Gesellschafter ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft, die nicht Steuer­ber­ater oder Steuer­bevollmächtigte sind, anzuwen­den. Zusät­zlich benöti­gen Per­so­n­en, die wed­er Steuer­ber­ater sind noch sozi­etäts­fähi­gen Berufen nach § 50 Abs. 2 StBerG ange­hören, eine Aus­nah­megenehmi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG, um Vor­standsmit­glieder, Geschäfts­führer oder per­sön­lich haf­tende Gesellschafter von Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften zu wer­den. Die Aus­nah­megenehmi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG darf nur ver­sagt wer­den, wenn die beson­dere Fachkunde fehlt oder die per­sön­liche Zuver­läs­sigkeit nicht vorhan­den ist (§ 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG). Nach § 50 Abs. 4 StBerG muss dabei in jed­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft sichergestellt sein, dass die Vorstände, Geschäfts­führer oder per­sön­lich haf­ten­den Gesellschafter, die keine Steuer­ber­ater sind, aber die Voraus­set­zun­gen des § 50 Abs. 2, 3 StBerG erfüllen, nicht die Mehrheit bilden.

Auf­grund der Ermäch­ti­gung in § 86 Abs. 4 Nr. 15 StBerG wurde von der Satzungsver­samm­lung der Bun­dess­teuer­ber­aterkam­mer § 25 BOStB2 beschlossen. Dieser regelt Ein­schränkun­gen bei der Geschäfts­führung und Vertre­tung in Steuer­ber­atungs­ge­sellschaften und sieht unter anderem vor, dass durch Regelun­gen im Innen­ver­hält­nis gewährleis­tet sein muss, dass bei der Wil­lens­bil­dung inner­halb der Geschäfts­führung die Stim­men der Steuer­ber­ater auss­chlaggebend sind. Entsprechende gesellschaft­srechtliche Regelun­gen sind der Steuer­ber­aterkam­mer, im Fall ein­er Änderung vor­ab, unverzüglich nachzuweisen (§ 25 Abs. 2 Satz 2 BOStB). In Absatz 4 der Vorschrift ist die Erteilung von Proku­ra näher geregelt. Sie lautet:

§ 25
Ver­ant­wortliche Führung, Geschäfts­führung und Vertre­tung der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft

(1) bis (3) …

(4) Neben Steuer­ber­atern darf Proku­ra grund­sät­zlich nur Per­so­n­en im Sinne des § 50 Abs. 2 StBerG erteilt wer­den. Wird in Aus­nah­me­fällen anderen Per­so­n­en Proku­ra erteilt, so muss im Innen­ver­hält­nis eine Vertre­tung in Steuer­sachen aus­geschlossen sein; im Übri­gen ist nur eine Gesamtvertre­tung in Gemein­schaft mit einem Steuer­ber­ater zuläs­sig. Absatz 2 Satz 2 gilt entsprechend.

(5) bis (6) …

Der Beschw­erde­führer ist gel­ern­ter Ver­sicherungskauf­mann und seit län­ger­er Zeit Geschäfts­führer beziehungsweise Vor­stand ver­schieden­er juris­tis­ch­er Per­so­n­en, die ins­beson­dere auf dem Gebi­et der Beratung von Ärzten und Zah­närzten in Ver­sicherungs- und Finanzfra­gen, in der Koop­er­a­tions- und Nieder­las­sungs­ber­atung sowie der Ver­mit­tlung von Ver­sicherun­gen tätig sind. Er war bere­its vor dem Jahr 2004 Außen­di­en­st­mi­tar­beit­er, Geschäfts­führer, Leit­er Ver­trieb und Buch­hal­tung sowie Vor­stand ver­schieden­er Gesellschaften ein­er Unternehmensgruppe (im Fol­gen­den: H‑Gruppe). Diese Tätigkeit­en übt er auch derzeit noch aus. Der Beschw­erde­führer ist darüber hin­aus Prokurist der “HS M … GmbH Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft” (im Fol­gen­den: GmbH), in der er jedoch kein­er steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit nachge­ht. Sein Tätigkeits­feld beschränkt sich auf kaufmän­nis­che und ver­wal­tende Auf­gaben.

Bere­its mit Bescheid vom 17.08.2004 hat­te die Steuer­ber­aterkam­mer dem Beschw­erde­führer eine Aus­nah­megenehmi­gung gemäß § 50 Abs. 3 StBerG erteilt. Mit dieser Genehmi­gung war ihm erlaubt wor­den, Geschäfts­führer oder per­sön­lich haf­ten­der Gesellschafter der GmbH zu wer­den. Die Erteilung erfol­gte damals unter dem Vor­be­halt, dass sich die GmbH auf die Beratung von Ärzten spezial­isiere und die weit­eren Voraus­set­zun­gen für die Anerken­nung als Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft vor­lä­gen. Aus­drück­lich wurde im Bescheid hin­sichtlich der beson­deren Befähi­gung des Beschw­erde­führers im Sinne des § 50 Abs. 3 StBerG auf die Erfahrun­gen aus den Tätigkeit­en in den gewerblichen Unternehmen der “H‑Gruppe” abgestellt. Mit Urkunde vom 07.03.2005 wurde die GmbH als Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft von der Steuer­ber­aterkam­mer zuge­lassen.

Im Novem­ber 2005 beantragte der Beschw­erde­führer unter Beru­fung auf die bere­its erteilte Aus­nah­megenehmi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG bei der Steuer­ber­aterkam­mer die Zulas­sung seines Ein­tritts als Geschäfts­führer in die GmbH und die Zulas­sung des Erwerbs von Geschäft­san­teilen mit der Maß­gabe, dass eine Vertre­tung der GmbH in Steuer­sachen durch den Beschw­erde­führer auf­grund von Bes­tim­mungen in der Satzung, der Geschäft­sor­d­nung der Geschäfts­führung und/oder des Geschäfts­führeranstel­lungsver­trags aus­geschlossen werde. Dies lehnte die Steuer­ber­aterkam­mer im März 2006 ab. Eine daraufhin erhobene Klage zum Finanzgericht wurde am 7.02.2008 mit der Begrün­dung abgewiesen, dass dem Vorhaben das Ver­bot der gewerblichen Betä­ti­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG a.F. ent­ge­gen­ste­he, weil der Beschw­erde­führer als Organ ver­schieden­er gewerblich tätiger Kap­i­talge­sellschaften agiere.

Mit Bescheid vom 25.06.2008 wider­rief die Steuer­ber­aterkam­mer die im Jahr 2004 an den Beschw­erde­führer erteilte Aus­nah­megenehmi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG wegen der von ihm aus­geübten gewerblichen Tätigkeit­en. Hierüber ist beim Finanzgericht ein Rechtsstre­it anhängig, dessen Ruhen im Hin­blick auf das vor­liegende Ver­fahren ange­ord­net ist.

Am 22.04.2008 beantragte der Beschw­erde­führer bei der Steuer­ber­aterkam­mer, ihm auf­grund der Geset­zesän­derung eine Aus­nah­megenehmi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG zu erteilen, weil durch seine gewerbliche Tätigkeit eine Ver­let­zung der Beruf­spflicht­en nicht zu erwarten sei. Er beab­sichtige nicht, steuer­ber­a­tend tätig zu wer­den. Seine Tätigkeits­ge­bi­ete entsprächen nach wie vor den­jeni­gen, die er bere­its als Prokurist in der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft aus­geübt habe. Diese stün­den mit der Steuer­ber­atung durch die GmbH gegenüber Drit­ten in kein­er Verbindung, son­dern beschränk­ten sich auss­chließlich auf kaufmän­nis­che und ver­wal­tende Tätigkeit­en. Es sei beab­sichtigt, die Vertre­tung der GmbH in Steuer­sachen durch den Beschw­erde­führer auf­grund von Bes­tim­mungen in der Satzung, der Geschäft­sor­d­nung der Geschäfts­führung und/oder des Geschäfts­führeranstel­lungsver­trags auszuschließen. Der Beschw­erde­führer wolle auch nach sein­er Bestel­lung zum Geschäfts­führer Geschäft­san­teile der GmbH erwer­ben und hal­ten. Daneben wün­sche der Beschw­erde­führer, weit­er­hin Organ und Gesellschafter der aufge­führten gewerblich täti­gen Gesellschaften der “H‑Gruppe” zu bleiben. In allen Fällen sei die all­ge­meine Ver­ant­wortlichkeit eines Steuer­ber­aters gegenüber dem jew­eili­gen Man­dan­ten gewährleis­tet und damit deren Inter­essen und Belange aus­re­ichend geschützt.

Den Antrag auf Erteilung der Aus­nah­megenehmi­gung wies die Steuer­ber­aterkam­mer mit Bescheid vom 25.06.2008 zurück. Die hierge­gen gerichtete Klage des Beschw­erde­führers wurde durch das Ver­wal­tungs­gericht abgewiesen. Es beste­he keine Verpflich­tung, die beantragte Aus­nah­megenehmi­gung für die beab­sichtigte Tätigkeit als Geschäfts­führer nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG zu erteilen. Bei der gebote­nen abstrak­ten Betra­ch­tungsweise könne trotz der beab­sichtigten gesellschaft­srechtlichen Vorkehrun­gen und der unter­stell­ten Bere­itschaft des Beschw­erde­führers, im Falle ein­er Inter­essenkol­li­sion gewerbliche Inter­essen zurück­zustellen, eine Gefährdung der Unab­hängigkeit als Geschäfts­führer der GmbH nicht aus­geschlossen wer­den. Eine Aus­nah­megenehmi­gung dürfe nur erteilt wer­den, wenn die vom Beschw­erde­führer bere­its aus­geübte und auch zukün­ftig beab­sichtigte gewerbliche Tätigkeit eine Ver­let­zung von Beruf­spflicht­en des Steuer­ber­aters nicht erwarten lasse. Ger­ade weil er in gewerblichen Fir­men tätig sei, deren Kun­den vor­rangig auch Gegen­stand der Beratun­gen der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft seien, könne trotz eines Verzichts des Beschw­erde­führers auf steuer­ber­a­tende Tätigkeit nicht ohne weit­eres aus­geschlossen wer­den, dass wirtschaftliche Ken­nt­nisse und Infor­ma­tio­nen aus dem Man­dan­tenkreis der GmbH in unzuläs­siger Weise auch gewerblich genutzt wür­den.

Den Antrag des Beschw­erde­führers auf Zulas­sung der Beru­fung hat der Ver­wal­tungs­gericht­shof durch Beschluss vom 26.10.2011 abgelehnt. Das Ver­wal­tungs­gericht habe die ver­fas­sungsrechtlich unbe­den­kliche Bes­tim­mung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG im vor­liegen­den Einzelfall zutr­e­f­fend ange­wandt. Es habe ins­beson­dere die in der Recht­sprechung gek­lärten Maßstäbe kor­rekt herange­zo­gen, die Bedeu­tung ein­er “abstrak­ten” oder “konkreten” Gefährdung der Beruf­spflicht­en nicht verkan­nt und die Umstände des Einzelfalls aus­re­ichend berück­sichtigt. Schon die Möglichkeit, Ken­nt­nisse und Infor­ma­tio­nen aus der steuer­ber­a­ten­den Tätigkeit im Rah­men des eige­nen Gewerbes zum eige­nen Nutzen und zum Nachteil des Man­dan­ten umzuset­zen, könne die vom Geset­zge­ber gewollte Unparteilichkeit und Unab­hängigkeit des Beraters gegenüber seinem Auf­tragge­ber sowie das Ver­trauensver­hält­nis zwis­chen diesen beein­trächti­gen. Das grund­sät­zliche Ver­bot der gewerblichen Tätigkeit habe nach dem Willen des Geset­zge­bers auch nach der Änderung des § 57 StBerG erhal­ten bleiben sollen.

Mit sein­er gegen diese Entschei­dun­gen gerichteten Ver­fas­sungs­beschw­erde rügt der Beschw­erde­führer eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 sowie Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Zu Recht, wie jet­zt das Bun­desver­fas­sun­gericht befand:

Die Entschei­dun­gen der Fachgerichte, die dem Beschw­erde­führer die erstrebte Aus­nah­megenehmi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG voren­thal­ten, greifen in seine Berufs­frei­heit ein. Ohne die Aus­nah­megenehmi­gung ist es dem Beschw­erde­führer nicht möglich, Geschäfts­führer ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft zu wer­den, solange er seine bish­erige Tätigkeit als Geschäfts­führer in weit­eren, gewerblich täti­gen Gesellschaften nicht aufgibt.

Wer nicht über die für Steuer­ber­ater nach § 36 StBerG erforder­liche Aus­bil­dung ver­fügt, kann gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG die Posi­tion des Geschäfts­führers ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft nur dann erlan­gen, wenn ihm dies von der Steuer­ber­aterkam­mer genehmigt wird. Der Erteilung dieser Genehmi­gung ste­ht ins­beson­dere das Fehlen per­sön­lich­er Zuver­läs­sigkeit ent­ge­gen (§ 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG). Da zur Prü­fung der per­sön­lichen Zuver­läs­sigkeit § 40 Abs. 2 Nr. 4 StBerG entsprechend anwend­bar ist, darf — eben­so wie die Bestel­lung zum Steuer­ber­ater — auch die Erteilung ein­er Genehmi­gung nach § 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG dann ver­weigert wer­den, wenn eine mit dem Beruf des Steuer­ber­aters nach Maß­gabe des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG unvere­in­bare Tätigkeit aus­geübt wird3. Für die Genehmi­gung sein­er Geschäfts­führertätigkeit in der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft benötigt der Beschw­erde­führer daher als Voraus­set­zung sein­er per­sön­lichen Zuver­läs­sigkeit zunächst eine Aus­nah­megenehmi­gung sein­er gle­ichzeit­i­gen gewerblichen Tätigkeit nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG. Dass der Beschw­erde­führer die weit­eren Voraus­set­zun­gen für eine Erteilung der Genehmi­gung nach § 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG ins­beson­dere mit Blick auf seine beson­dere Fachkunde erfüllt, ergibt sich schon daraus, dass ihm eine solche Genehmi­gung bere­its erteilt wor­den war und diese inzwis­chen nur wegen der von ihm aus­geübten gewerblichen Tätigkeit — noch nicht bestand­skräftig — wider­rufen wurde.

Die Gründe, auf die das Ver­wal­tungs­gericht und der Ver­wal­tungs­gericht­shof ihre Entschei­dun­gen stützen, sind nicht geeignet, den Grun­drecht­se­in­griff zu recht­fer­ti­gen.

Die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufs­frei­heit umfasst grund­sät­zlich auch das Recht, mehrere Berufe zu wählen und nebeneinan­der auszuüben4. Vor­liegend kann dahingestellt bleiben, ob die Frei­heit der Beruf­swahl des Beschw­erde­führers betrof­fen oder lediglich ein Ein­griff in seine Frei­heit der Beruf­sausübung gegeben ist, weil seine Tätigkeit als Geschäfts­führer ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft nicht als eigen­ständi­ger Beruf anzuse­hen wäre.

Selb­st dann, wenn hier die stren­geren Maßstäbe, die an eine Zulas­sungs­beschränkung bei der Wahl eines Zweit­berufs zu stellen sind5, Anwen­dung find­en, begeg­net die Annahme der Fachgerichte, die maßge­bliche Vorschrift des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG sei in der derzeit gülti­gen Fas­sung des Acht­en Geset­zes zur Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes ver­fas­sungs­gemäß, keinen ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken. Insoweit sind Ein­wände gegen das in der vor­ange­hen­den Fas­sung der Bes­tim­mung enthal­tene aus­nahm­slose Ver­bot durch die Neuregelung und teil­weise Öff­nung der Vorschrift für Aus­nah­men vom Ver­bot der gewerblichen Tätigkeit aus­geräumt.

Jedoch genügt die Ausle­gung und Anwen­dung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG durch die Fachgerichte im konkreten Fall nicht den Anforderun­gen, die sich aus Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG ergeben. Auch dies gilt ungeachtet der Frage, ob die Ver­weigerung der Aus­nah­megenehmi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG als Ein­griff in die Frei­heit der Beruf­swahl oder als Ein­griff in die freie Beruf­sausübung zu bew­erten ist.

Ausle­gung und Anwen­dung des Geset­zes sind Auf­gabe der Fachgerichte und wer­den vom Bun­desver­fas­sungs­gericht — abge­se­hen von Ver­stößen gegen das Willkürver­bot — nur darauf über­prüft, ob sie Ausle­gungs­fehler enthal­ten, die auf ein­er grund­sät­zlich unrichti­gen Anschau­ung von der Bedeu­tung des betrof­fe­nen Grun­drechts beruhen. Das ist der Fall, wenn die von den Fachgericht­en vorgenommene Ausle­gung ein­er Norm die Trag­weite des Grun­drechts nicht hin­re­ichend berück­sichtigt oder im Ergeb­nis zu ein­er unver­hält­nis­mäßi­gen Beschränkung der grun­drechtlichen Frei­heit führt6.

Für den Anwalts­beruf hat das Bun­desver­fas­sungs­gericht bere­its entsch­ieden, dass bei der Konkretisierung der (gen­er­alk­lause­lar­ti­gen) Inkom­pat­i­bil­itätsvorschriften durch die Recht­sprechung beson­deres Augen­merk auf den Grund­satz der Ver­hält­nis­mäßigkeit zu leg­en ist7. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mäßigkeit gebi­etet im Hin­blick auf die grun­drechtlich gewährleis­tete Frei­heit der Beruf­swahl Zurück­hal­tung bei der Entwick­lung typ­isieren­der Unvere­in­barkeit­sregeln7, weil die Beschränkung der Beruf­swahl­frei­heit dem Betrof­fe­nen nur zumut­bar ist, wenn der Unvere­in­barkeits­grund­satz nicht starr gehand­habt wird8.

Auf­grund der Vielfalt möglich­er erwerb­swirtschaftlich­er Betä­ti­gun­gen ist eine Einzelfall­prü­fung erforder­lich, die der Vielgestaltigkeit der Tätigkeit­en Rech­nung trägt. Die Ein­führung ein­er Beruf­swahlschranke hin­sichtlich gewerblich­er Tätigkeit­en ist nur dort erforder­lich und zumut­bar, wo die Gefahr ein­er Inter­essenkol­li­sion sich deut­lich abze­ich­net und nicht mit Hil­fe von Beruf­sausübungsregeln zu ban­nen ist. Eine generelle Beruf­szu­gangssperre, die kein­er­lei erwerb­swirtschaftliche Tätigkeit neben dem Anwalts­beruf ermöglicht, ist hinge­gen nicht erforder­lich9.

Diese für den Anwalts­beruf entwick­el­ten, jedoch nicht auf ihn beschränk­ten Grund­sätze gel­ten auch im vor­liegen­den Fall. Dies gilt umso mehr, als der Geset­zge­ber mit der Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes im Jahr 2008 die gebotene Lib­er­al­isierung des Beruf­s­rechts auch für Steuer­ber­ater vol­l­zo­gen und aus­drück­lich Aus­nah­men vom grund­sät­zlichen Ver­bot der gewerblichen Tätigkeit vorge­se­hen hat10.

Die Fachgerichte haben bei ihren Entschei­dun­gen die mithin auch hier maßge­blichen — sich aus Art. 12 Abs. 1 GG ergeben­den — ver­fas­sungsrechtlichen Grund­sätze nicht hin­re­ichend berück­sichtigt.

Das Ver­wal­tungs­gericht hat in seinem Urteil, das anschließend vom Ver­wal­tungs­gericht­shof auf unverän­dert­er Tat­sachen­grund­lage bestätigt wurde, ohne nähere Fest­stel­lun­gen auf generelle Gesicht­spunk­te abgestellt, was bei Über­tra­gung auf andere Fälle regelmäßig zu ein­er Ver­sa­gung der Aus­nah­megenehmi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG wegen ein­er dann zumin­d­est vor­liegen­den abstrak­ten Gefährdung beru­flich­er Pflicht­en führen muss. Durch diese Veren­gung des Anwen­dungs­bere­ichs wird unver­hält­nis­mäßig in die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleis­tete Berufs­frei­heit des Beschw­erde­führers einge­grif­f­en.

Die von den Fachgericht­en gewählte Ausle­gung ist bere­its nicht erforder­lich, um den legit­i­men Zweck der Regelung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG zu ver­fol­gen. Mit dem grund­sät­zlichen Ver­bot gewerblich­er Tätigkeit sollen die fach­liche Kom­pe­tenz und Integrität sowie aus­re­ichen­der Hand­lungsspiel­raum der steuer­ber­a­ten­den Beruf­sträger gesichert sowie die notwendi­ge Ver­trauensgrund­lage geschützt wer­den11. Damit dient die Regelung der Funk­tions­fähigkeit der Steuer­recht­spflege, die als Teil der gesamten Recht­spflege12 einen Gemein­wohlbe­lang von großer Bedeu­tung darstellt. Durch die Neu­fas­sung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG und der Öff­nung für Aus­nah­me­fälle hat der Geset­zge­ber allerd­ings deut­lich gemacht, dass eine gewerbliche Tätigkeit nicht schlechthin zu ein­er Gefährdung der Steuer­recht­spflege führt, die Ein­griffe in die Berufs­frei­heit recht­fer­ti­gen kann. Mit dieser Ein­schätzung der dro­hen­den Gefahren bewegt sich der Geset­zge­ber inner­halb seines Beurteilungsspiel­raums, der von den Gericht­en grund­sät­zlich hinzunehmen und zu beacht­en ist13.

Das Ver­wal­tungs­gericht erörtert diesen für die Ausle­gung anzuwen­den­den Maßstab nur unzure­ichend und verken­nt darüber hin­aus die Ziel­rich­tung der Vorschrift.

Unberück­sichtigt lässt das Ver­wal­tungs­gericht bei sein­er Ausle­gung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG bere­its die im Hin­blick auf Art. 12 Abs. 1 GG erörterungs­bedürftige grund­sät­zliche Frage, ob bei der Annahme, eine lediglich abstrak­te Gefährdung der Ver­let­zung von Beruf­spflicht­en sei für die Ver­sa­gung der Genehmi­gung aus­re­ichend, über­haupt noch ein nen­nenswert­er Anwen­dungs­bere­ich für die geset­zlich geregelte Aus­nahme vom Ver­bot gewerblich­er Tätigkeit verbleiben kann. Davon abge­se­hen lässt das Urteil des Ver­wal­tungs­gerichts nachvol­lziehbare Fest­stel­lun­gen zu den Anknüp­fungstat­sachen ver­mis­sen, mit denen es das Vor­liegen ein­er abstrak­ten Gefährdung begrün­den will. Wed­er wur­den Fest­stel­lun­gen zur gemein­samen “Klien­tel” bei gewerblich­er und steuer­ber­a­ten­der Beruf­stätigkeit getrof­fen noch wur­den Erwä­gun­gen zu den möglicher­weise dro­hen­den Inter­essenkol­li­sio­nen mit den steuer­ber­ater­lichen Beruf­spflicht­en angestellt. Dies wäre jedoch ger­ade im Hin­blick auf die man­nig­falti­gen Möglichkeit­en ein­er erwerb­swirtschaftlichen Tätigkeit notwendig gewe­sen, um nicht bere­its auf­grund nicht belegter Ver­mu­tun­gen den Anwen­dungs­bere­ich der Aus­nah­mevorschrift unter Ver­stoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG zumin­d­est erhe­blich zu veren­gen.

Das Ver­wal­tungs­gericht hat lediglich eine tra­gende Über­legung ange­führt und sich hier­bei auf die Möglichkeit der Ken­nt­nis­nahme des Beschw­erde­führers von “nüt­zlichen” Unter­la­gen bezo­gen. Dies hält jedoch ein­er Über­prü­fung am Maßstab von Bedeu­tung und Trag­weite der Berufs­frei­heit nicht stand. Das Ver­wal­tungs­gericht lässt dabei bere­its außer Acht, dass der Beschw­erde­führer durch die angestrebte Stel­lung als Geschäfts­führer keinen Zugang zu Unter­la­gen erlangt, auf die er nicht schon durch seine Stel­lung als Prokurist zugreifen kon­nte. Die dem Beschw­erde­führer bere­its 2005 unter Beach­tung beruf­s­rechtlich­er Bes­tim­mungen erteilte Proku­ra (vgl. § 25 Abs. 4 Satz 2 BOStB) wurde von der Steuer­ber­aterkam­mer bish­er eben­so wenig bean­standet wie seine Tätigkeit als Prokurist selb­st. Wenn jedoch auch einem Angestell­ten der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft mit im Außen­ver­hält­nis nahezu unbeschränk­ter Vertre­tungs­macht die vom Ver­wal­tungs­gericht genan­nten Unter­la­gen schon auf­grund dieser Posi­tion zugänglich sein kön­nen, han­delt es sich bei der Gefahr der Ken­nt­nis­nahme von solchen Doku­menten lediglich um eine all­ge­meine, dem Geschäfts­führeramt nicht spez­i­fisch anhaf­tende Gefahr, der mit der geset­zlichen Regelung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG nicht begeg­net wer­den kann und soll.

Dass der Beschw­erde­führer sich als Geschäfts­führer ein­er Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft nüt­zliche Infor­ma­tio­nen für seine gewerblichen Tätigkeit­en beschafft, stellt zudem ein Risiko dar, dem mit anderen Vorschriften des Beruf­s­rechts, wie ins­beson­dere der berufs- und strafrechtlich sank­tion­ierten Verpflich­tung zur Ver­schwiegen­heit, aus­re­ichend begeg­net wer­den kann. Dieses Risiko wird auch von dem vom Bun­desver­fas­sungs­gericht in den Vorder­grund gestell­ten Zweck der Regelung14 nicht umfasst, der lediglich die Unab­hängigkeit der Steuer­ber­atung und den Schutz des Man­dan­ten vor für ihn nachteiliger Ver­w­er­tung sein­er eige­nen Geschäfts­dat­en sich­ern will. Eine solche Gefährdung ist vor­liegend aber mehr als fern­liegend, ins­beson­dere ist schon angesichts sein­er beru­flichen Aus­bil­dung nicht zu erwarten, dass der Beschw­erde­führer den von ihm betreuten Ärzten Konkur­renz machen will.

Das auf dieser unzure­ichen­den Grund­lage ergan­gene Urteil des Ver­wal­tungs­gerichts hat der Ver­wal­tungs­gericht­shof mit sein­er Entschei­dung nicht, wie ver­fas­sungsrechtlich geboten, kor­rigiert.

Im Grund­satz nicht ver­fas­sungsrechtlich beden­klich ist allerd­ings die Annahme des Ver­wal­tungs­gericht­shofs, der in sein­er Entschei­dung — unter Ver­weis auf die Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs15 — davon aus­ge­ht, dass mit der geset­zlichen Neuregelung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG der abstrak­ten Gefahr ein­er Inter­essenkol­li­sion begeg­net wer­den solle, bei der Genehmi­gung ein­er Aus­nahme nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG aber darauf abzustellen sei, ob im konkreten Fall die Ver­let­zung von Beruf­spflicht­en aus­geschlossen wer­den könne16.

Die nach diesem zutr­e­f­fend­en Ansatz gebotene ver­fas­sungsrechtliche Kor­rek­tur eröffnet der Ver­wal­tungs­gericht­shof allerd­ings nicht, son­dern geht davon aus, dass ein Zulas­sungs­grund für die Beru­fung nicht vor­liege, weil das Urteil des Ver­wal­tungs­gerichts zutr­e­f­fend sei. Er lässt damit außer Acht, dass dem Urteil des Ver­wal­tungs­gerichts keine aus­re­ichen­den Fest­stel­lun­gen zur Tätigkeit des Beschw­erde­führers als Geschäfts­führer und damit ver­bun­de­nen Gefährdun­gen beru­flich­er Pflicht­en zugrunde lagen, seine Argu­men­ta­tion vielmehr alleine auf ein­er ver­fas­sungsrechtlich nicht tragfähi­gen Über­legung fußte. In welchem Umfang tat­säch­lich Kun­den der gewerblichen Unternehmen auch Man­dan­ten der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft sind, bleibt — eben­so wie im ver­wal­tungs­gerichtlichen Urteil — offen. Die Annahme des Ver­wal­tungs­gericht­shofs, in der ersten Instanz seien die in der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs entwick­el­ten Grund­sätze ange­wandt wor­den, erweist sich daher als unhalt­bar und hat zur Folge, dass die Kor­rek­tur ein­er die Berufs­frei­heit des Beschw­erde­führers ver­let­zen­den Entschei­dung ver­stellt wird.

Angesichts der fest­gestell­ten Ver­let­zung der durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten Berufs­frei­heit bedür­fen die weit­eren vom Beschw­erde­führer erhobe­nen Rügen kein­er Entschei­dung.

Die Entschei­dun­gen beruhen auf dem Ver­stoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Es ist nicht auszuschließen, dass die Gerichte anders entsch­ieden hät­ten, wenn sie bei ihren Entschei­dun­gen die ver­fas­sungsrechtlichen Maßstäbe beachtet hät­ten.

Selb­st wenn der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Beschluss vom 29.11.201117 möglicher­weise davon aus­ge­ht, dass über die Genehmi­gung ein­er Aus­nahme vom Ver­bot des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG eine geson­derte Entschei­dung der Steuer­ber­aterkam­mer durch Ver­wal­tungsakt nicht möglich sei18, wäre derzeit mit Blick auf den beste­hen­den Stre­it in der Recht­sprechung jeden­falls nicht auszuschließen, dass das Ver­wal­tungs­gericht — dem Bun­desver­wal­tungs­gericht fol­gend — von der Zuläs­sigkeit ein­er isolierten Entschei­dung über die Erteilung der Aus­nah­megenehmi­gung aus­ge­hen und in der Sache entschei­den wird.

Die Entschei­dun­gen der Fachgerichte kön­nen auch nicht deshalb Bestand haben, weil — unab­hängig von der Begrün­dung — das von ihnen gefun­dene Ergeb­nis sich aus anderen Erwä­gun­gen als zutr­e­f­fend erweisen würde.

Selb­st bei Anwen­dung der vom Bun­des­gericht­shof im Bere­ich des anwaltlichen Beruf­s­rechts für die Fest­stel­lung von Inkom­pat­i­bil­itäten entwick­el­ten Typ­isierung anhand von Fall­grup­pen19, wären die von den Fachgericht­en getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht aus­re­ichend, um eine abschließende Entschei­dung anhand der dort aufgestell­ten Ein­grup­pierun­gen zu tre­f­fen.

Son­stige konkrete Anhalt­spunk­te für beruf­swidriges Ver­hal­ten oder die beab­sichtigte Ver­mis­chung der Inter­essen sind, auch nach den vor­liegen­den Aus­führun­gen der Fachgerichte, nicht ersichtlich. Der Beschw­erde­führer hat sich bere­its in der Ver­gan­gen­heit offen­sichtlich bemüht, sich geset­zeskon­form zu ver­hal­ten. Die Konzep­tion des Beruf­s­rechts der Steuer­ber­ater — eben­so wie das der Recht­san­wälte20 — beruht nicht auf der Annahme, dass eine sit­u­a­tion­s­ge­bun­dene Gele­gen­heit zur Pflichtver­let­zung im Regelfall zu einem pflichtwidri­gen Han­deln des Beruf­s­recht­sun­ter­wor­fe­nen führt, son­dern darauf, dass dieser sich grund­sät­zlich recht­streu ver­hält. Dies gilt umso mehr, als § 25 Abs. 2, 3 BOStB Anzeigepflicht­en für Änderun­gen der gesellschaft­srechtlichen Ver­hält­nisse vor­sieht und überdies Vol­lzugs­de­fizite nicht zu Las­ten des jew­eili­gen Beruf­strägers als Argu­ment für eine ein­schränk­ende Ausle­gung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG dienen kön­nen.

Die Sache ist an das Ver­wal­tungs­gericht zurück­zu­ver­weisen, weil eine weit­ere Aufk­lärung in tat­säch­lich­er Hin­sicht erforder­lich ist21. Die Fachgerichte haben den Sachver­halt auf­grund der von ihnen vertrete­nen Recht­sauf­fas­sung bish­er nicht hin­re­ichend aufgek­lärt.

Dabei wird eine Gegenüber­stel­lung der in der Steuer­ber­atungs­ge­sellschaft aus­geübten Auf­gaben des Beschw­erde­führers ein­er­seits und sein­er gewerblichen Tätigkeit­en ander­er­seits vorzunehmen und zu bew­erten sein. Auf diese Weise ist zu ermit­teln, welche Inter­essenkol­li­sio­nen auftreten kön­nen, und ob den damit ver­bun­de­nen Gefahren im konkreten Fall mit hin­re­ichen­den Mit­teln begeg­net wer­den kann.

Bun­desver­fas­sungs­gericht, Beschluss vom 23. August 2013 — 1 BvR 2912/11

  1. vom 16.08.1961 in der Fas­sung der Bekan­nt­machung vom 04.11.1975, BGBl I S. 2735, zulet­zt geän­dert durch das Achte Gesetz zur Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes (8. StBerÄndG) vom 08.04.2008, BGBl I S. 666 []
  2. Satzung über die Rechte und Pflicht­en bei der Ausübung der Berufe der Steuer­ber­ater und Steuer­bevollmächtigten (Beruf­sor­d­nung der Steuer­ber­aterkam­mer — BOStB) in der Fas­sung vom 08.09.2010, DStR 2010, 2659 []
  3. vgl. Gehre/Koslowski, Steuer­ber­atungs­ge­setz, 6. Aufl.2009, § 50 Rn.19 []
  4. vgl. BVer­fGE 87, 287, 316 []
  5. vgl. BVer­fGE 21, 173, 181; 22, 275, 276 []
  6. vgl. BVer­fGE 18, 85, 93; 85, 248, 257 f. []
  7. vgl. BVer­fGE 87, 287, 322 [] []
  8. vgl. BVer­fGE 87, 287, 324 []
  9. vgl. BVer­fGE 87, 287, 330 []
  10. vgl. Begrün­dung zum Entwurf eines Acht­en Geset­zes zur Änderung des Steuer­ber­atungs­ge­set­zes BT-Drs. 16/7077, S. 1, 32 []
  11. vgl. BVer­fGE 87, 287, 321 für die Recht­san­waltschaft; vgl. auch BVer­fGE 21, 173; 22, 275, 276 []
  12. vgl. dazu BVer­fGE 87, 287, 321 []
  13. vgl. BVer­fGE 90, 145, 173 m.w.N. []
  14. vgl. BVer­fGE 21, 173; 22, 275, 276 []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 17.05.2011 — VII R 47/10 []
  16. so jet­zt auch BVer­wG, Urteil vom 26.09.2012 — 8 C 26/11; und Urteil vom 26.09.2012 — 8 C 6/12, unter Ver­weis auf die Recht­sprechung des BFH []
  17. BFH, Beschluss vom 29.11.2011 — VII B 110/09 []
  18. vgl. auch BFH, Beschluss vom 11.04.2013 — VII B 172/12; zur ent­ge­genge­set­zten Auf­fas­sung des BVer­wG vgl. BVer­wG, Urteile vom 26.09.2012 — 8 C 26/118 C 6/12 []
  19. vgl. zulet­zt BGH, Beschluss vom 08.10.2007 — AnwZ, B 92/06, m.w.N. zur ständi­gen Recht­sprechung []
  20. vgl. hierzu BVer­fGE 108, 150, 163; 117, 163, 190 []
  21. vgl. BVer­fGE 24, 278, 289; 105, 239, 251 f. []