Die gewerb­li­che Tätig­keit eines Steu­er­be­ra­ters

Ein Ver­si­che­rungs­kauf­mann kann – neben sei­ner Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer einer Finanz­be­ra­tungs-GmbH – zugleich auch Geschäfts­füh­rer einer Steu­er­be­ra­ter-GmbH sein.

Die gewerb­li­che Tätig­keit eines Steu­er­be­ra­ters

§ 57 Abs. 4 StBerG [1] ver­bie­tet es Steu­er­be­ra­tern und Steu­er­be­voll­mäch­tig­ten neben ihrem Beruf Tätig­kei­ten aus­zu­üben, die mit dem Beruf nicht ver­ein­bar sind, unter ande­rem gewerb­li­che Tätig­kei­ten. Hier­von kön­nen seit der Ände­rung der Vor­schrift durch das Ach­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes im Ein­zel­fall Aus­nah­men zuge­las­sen wer­den, wenn durch die gewerb­li­che Tätig­keit eine Ver­let­zung von Berufs­pflich­ten nicht zu erwar­ten ist.

Die in § 57 Abs. 4 StBerG gere­gel­ten Ein­schrän­kun­gen hin­sicht­lich gewerb­li­cher Tätig­kei­ten sind nach § 72 Abs. 1 StBerG auf Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten sowie Vor­stands­mit­glie­der, Geschäfts­füh­rer und per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft, die nicht Steu­er­be­ra­ter oder Steu­er­be­voll­mäch­tig­te sind, anzu­wen­den. Zusätz­lich benö­ti­gen Per­so­nen, die weder Steu­er­be­ra­ter sind noch sozie­täts­fä­hi­gen Beru­fen nach § 50 Abs. 2 StBerG ange­hö­ren, eine Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG, um Vor­stands­mit­glie­der, Geschäfts­füh­rer oder per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter von Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten zu wer­den. Die Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG darf nur ver­sagt wer­den, wenn die beson­de­re Fach­kun­de fehlt oder die per­sön­li­che Zuver­läs­sig­keit nicht vor­han­den ist (§ 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG). Nach § 50 Abs. 4 StBerG muss dabei in jeder Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft sicher­ge­stellt sein, dass die Vor­stän­de, Geschäfts­füh­rer oder per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter, die kei­ne Steu­er­be­ra­ter sind, aber die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 2, 3 StBerG erfül­len, nicht die Mehr­heit bil­den.

Auf­grund der Ermäch­ti­gung in § 86 Abs. 4 Nr. 15 StBerG wur­de von der Sat­zungs­ver­samm­lung der Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer § 25 BOS­tB [2] beschlos­sen. Die­ser regelt Ein­schrän­kun­gen bei der Geschäfts­füh­rung und Ver­tre­tung in Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten und sieht unter ande­rem vor, dass durch Rege­lun­gen im Innen­ver­hält­nis gewähr­leis­tet sein muss, dass bei der Wil­lens­bil­dung inner­halb der Geschäfts­füh­rung die Stim­men der Steu­er­be­ra­ter aus­schlag­ge­bend sind. Ent­spre­chen­de gesell­schafts­recht­li­che Rege­lun­gen sind der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer, im Fall einer Ände­rung vor­ab, unver­züg­lich nach­zu­wei­sen (§ 25 Abs. 2 Satz 2 BOS­tB). In Absatz 4 der Vor­schrift ist die Ertei­lung von Pro­ku­ra näher gere­gelt. Sie lau­tet:

§ 25
Ver­ant­wort­li­che Füh­rung, Geschäfts­füh­rung und Ver­tre­tung der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft

(1) bis (3) …

(4) Neben Steu­er­be­ra­tern darf Pro­ku­ra grund­sätz­lich nur Per­so­nen im Sin­ne des § 50 Abs. 2 StBerG erteilt wer­den. Wird in Aus­nah­me­fäl­len ande­ren Per­so­nen Pro­ku­ra erteilt, so muss im Innen­ver­hält­nis eine Ver­tre­tung in Steu­er­sa­chen aus­ge­schlos­sen sein; im Übri­gen ist nur eine Gesamt­ver­tre­tung in Gemein­schaft mit einem Steu­er­be­ra­ter zuläs­sig. Absatz 2 Satz 2 gilt ent­spre­chend.

(5) bis (6) …

Der Beschwer­de­füh­rer ist gelern­ter Ver­si­che­rungs­kauf­mann und seit län­ge­rer Zeit Geschäfts­füh­rer bezie­hungs­wei­se Vor­stand ver­schie­de­ner juris­ti­scher Per­so­nen, die ins­be­son­de­re auf dem Gebiet der Bera­tung von Ärz­ten und Zahn­ärz­ten in Ver­si­che­rungs- und Finanz­fra­gen, in der Koope­ra­ti­ons- und Nie­der­las­sungs­be­ra­tung sowie der Ver­mitt­lung von Ver­si­che­run­gen tätig sind. Er war bereits vor dem Jahr 2004 Außen­dienst­mit­ar­bei­ter, Geschäfts­füh­rer, Lei­ter Ver­trieb und Buch­hal­tung sowie Vor­stand ver­schie­de­ner Gesell­schaf­ten einer Unter­neh­mens­grup­pe (im Fol­gen­den: H‑Gruppe). Die­se Tätig­kei­ten übt er auch der­zeit noch aus. Der Beschwer­de­füh­rer ist dar­über hin­aus Pro­ku­rist der „HS M … GmbH Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft“ (im Fol­gen­den: GmbH), in der er jedoch kei­ner steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit nach­geht. Sein Tätig­keits­feld beschränkt sich auf kauf­män­ni­sche und ver­wal­ten­de Auf­ga­ben.

Bereits mit Bescheid vom 17.08.2004 hat­te die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer dem Beschwer­de­füh­rer eine Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung gemäß § 50 Abs. 3 StBerG erteilt. Mit die­ser Geneh­mi­gung war ihm erlaubt wor­den, Geschäfts­füh­rer oder per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter der GmbH zu wer­den. Die Ertei­lung erfolg­te damals unter dem Vor­be­halt, dass sich die GmbH auf die Bera­tung von Ärz­ten spe­zia­li­sie­re und die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für die Aner­ken­nung als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft vor­lä­gen. Aus­drück­lich wur­de im Bescheid hin­sicht­lich der beson­de­ren Befä­hi­gung des Beschwer­de­füh­rers im Sin­ne des § 50 Abs. 3 StBerG auf die Erfah­run­gen aus den Tätig­kei­ten in den gewerb­li­chen Unter­neh­men der „H‑Gruppe“ abge­stellt. Mit Urkun­de vom 07.03.2005 wur­de die GmbH als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft von der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer zuge­las­sen.

Im Novem­ber 2005 bean­trag­te der Beschwer­de­füh­rer unter Beru­fung auf die bereits erteil­te Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG bei der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer die Zulas­sung sei­nes Ein­tritts als Geschäfts­füh­rer in die GmbH und die Zulas­sung des Erwerbs von Geschäfts­an­tei­len mit der Maß­ga­be, dass eine Ver­tre­tung der GmbH in Steu­er­sa­chen durch den Beschwer­de­füh­rer auf­grund von Bestim­mun­gen in der Sat­zung, der Geschäfts­ord­nung der Geschäfts­füh­rung und/​oder des Geschäfts­füh­rer­an­stel­lungs­ver­trags aus­ge­schlos­sen wer­de. Dies lehn­te die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer im März 2006 ab. Eine dar­auf­hin erho­be­ne Kla­ge zum Finanz­ge­richt wur­de am 7.02.2008 mit der Begrün­dung abge­wie­sen, dass dem Vor­ha­ben das Ver­bot der gewerb­li­chen Betä­ti­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG a.F. ent­ge­gen­ste­he, weil der Beschwer­de­füh­rer als Organ ver­schie­de­ner gewerb­lich täti­ger Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten agie­re.

Mit Bescheid vom 25.06.2008 wider­rief die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer die im Jahr 2004 an den Beschwer­de­füh­rer erteil­te Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG wegen der von ihm aus­ge­üb­ten gewerb­li­chen Tätig­kei­ten. Hier­über ist beim Finanz­ge­richt ein Rechts­streit anhän­gig, des­sen Ruhen im Hin­blick auf das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren ange­ord­net ist.

Am 22.04.2008 bean­trag­te der Beschwer­de­füh­rer bei der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer, ihm auf­grund der Geset­zes­än­de­rung eine Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG zu ertei­len, weil durch sei­ne gewerb­li­che Tätig­keit eine Ver­let­zung der Berufs­pflich­ten nicht zu erwar­ten sei. Er beab­sich­ti­ge nicht, steu­er­be­ra­tend tätig zu wer­den. Sei­ne Tätig­keits­ge­bie­te ent­sprä­chen nach wie vor den­je­ni­gen, die er bereits als Pro­ku­rist in der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft aus­ge­übt habe. Die­se stün­den mit der Steu­er­be­ra­tung durch die GmbH gegen­über Drit­ten in kei­ner Ver­bin­dung, son­dern beschränk­ten sich aus­schließ­lich auf kauf­män­ni­sche und ver­wal­ten­de Tätig­kei­ten. Es sei beab­sich­tigt, die Ver­tre­tung der GmbH in Steu­er­sa­chen durch den Beschwer­de­füh­rer auf­grund von Bestim­mun­gen in der Sat­zung, der Geschäfts­ord­nung der Geschäfts­füh­rung und/​oder des Geschäfts­füh­rer­an­stel­lungs­ver­trags aus­zu­schlie­ßen. Der Beschwer­de­füh­rer wol­le auch nach sei­ner Bestel­lung zum Geschäfts­füh­rer Geschäfts­an­tei­le der GmbH erwer­ben und hal­ten. Dane­ben wün­sche der Beschwer­de­füh­rer, wei­ter­hin Organ und Gesell­schaf­ter der auf­ge­führ­ten gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ten der „H‑Gruppe“ zu blei­ben. In allen Fäl­len sei die all­ge­mei­ne Ver­ant­wort­lich­keit eines Steu­er­be­ra­ters gegen­über dem jewei­li­gen Man­dan­ten gewähr­leis­tet und damit deren Inter­es­sen und Belan­ge aus­rei­chend geschützt.

Den Antrag auf Ertei­lung der Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung wies die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer mit Bescheid vom 25.06.2008 zurück. Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge des Beschwer­de­füh­rers wur­de durch das Ver­wal­tungs­ge­richt abge­wie­sen. Es bestehe kei­ne Ver­pflich­tung, die bean­trag­te Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung für die beab­sich­tig­te Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG zu ertei­len. Bei der gebo­te­nen abs­trak­ten Betrach­tungs­wei­se kön­ne trotz der beab­sich­tig­ten gesell­schafts­recht­li­chen Vor­keh­run­gen und der unter­stell­ten Bereit­schaft des Beschwer­de­füh­rers, im Fal­le einer Inter­es­sen­kol­li­si­on gewerb­li­che Inter­es­sen zurück­zu­stel­len, eine Gefähr­dung der Unab­hän­gig­keit als Geschäfts­füh­rer der GmbH nicht aus­ge­schlos­sen wer­den. Eine Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung dür­fe nur erteilt wer­den, wenn die vom Beschwer­de­füh­rer bereits aus­ge­üb­te und auch zukünf­tig beab­sich­tig­te gewerb­li­che Tätig­keit eine Ver­let­zung von Berufs­pflich­ten des Steu­er­be­ra­ters nicht erwar­ten las­se. Gera­de weil er in gewerb­li­chen Fir­men tätig sei, deren Kun­den vor­ran­gig auch Gegen­stand der Bera­tun­gen der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft sei­en, kön­ne trotz eines Ver­zichts des Beschwer­de­füh­rers auf steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit nicht ohne wei­te­res aus­ge­schlos­sen wer­den, dass wirt­schaft­li­che Kennt­nis­se und Infor­ma­tio­nen aus dem Man­dan­ten­kreis der GmbH in unzu­läs­si­ger Wei­se auch gewerb­lich genutzt wür­den.

Den Antrag des Beschwer­de­füh­rers auf Zulas­sung der Beru­fung hat der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof durch Beschluss vom 26.10.2011 abge­lehnt. Das Ver­wal­tungs­ge­richt habe die ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­che Bestim­mung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG im vor­lie­gen­den Ein­zel­fall zutref­fend ange­wandt. Es habe ins­be­son­de­re die in der Recht­spre­chung geklär­ten Maß­stä­be kor­rekt her­an­ge­zo­gen, die Bedeu­tung einer „abs­trak­ten“ oder „kon­kre­ten“ Gefähr­dung der Berufs­pflich­ten nicht ver­kannt und die Umstän­de des Ein­zel­falls aus­rei­chend berück­sich­tigt. Schon die Mög­lich­keit, Kennt­nis­se und Infor­ma­tio­nen aus der steu­er­be­ra­ten­den Tätig­keit im Rah­men des eige­nen Gewer­bes zum eige­nen Nut­zen und zum Nach­teil des Man­dan­ten umzu­set­zen, kön­ne die vom Gesetz­ge­ber gewoll­te Unpar­tei­lich­keit und Unab­hän­gig­keit des Bera­ters gegen­über sei­nem Auf­trag­ge­ber sowie das Ver­trau­ens­ver­hält­nis zwi­schen die­sen beein­träch­ti­gen. Das grund­sätz­li­che Ver­bot der gewerb­li­chen Tätig­keit habe nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers auch nach der Ände­rung des § 57 StBerG erhal­ten blei­ben sol­len.

Mit sei­ner gegen die­se Ent­schei­dun­gen gerich­te­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­de rügt der Beschwer­de­füh­rer eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 sowie Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Zu Recht, wie jetzt das Bun­des­ver­fas­sun­ge­richt befand:

Die Ent­schei­dun­gen der Fach­ge­rich­te, die dem Beschwer­de­füh­rer die erstreb­te Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG vor­ent­hal­ten, grei­fen in sei­ne Berufs­frei­heit ein. Ohne die Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung ist es dem Beschwer­de­füh­rer nicht mög­lich, Geschäfts­füh­rer einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft zu wer­den, solan­ge er sei­ne bis­he­ri­ge Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer in wei­te­ren, gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ten nicht auf­gibt.

Wer nicht über die für Steu­er­be­ra­ter nach § 36 StBerG erfor­der­li­che Aus­bil­dung ver­fügt, kann gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG die Posi­ti­on des Geschäfts­füh­rers einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nur dann erlan­gen, wenn ihm dies von der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer geneh­migt wird. Der Ertei­lung die­ser Geneh­mi­gung steht ins­be­son­de­re das Feh­len per­sön­li­cher Zuver­läs­sig­keit ent­ge­gen (§ 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG). Da zur Prü­fung der per­sön­li­chen Zuver­läs­sig­keit § 40 Abs. 2 Nr. 4 StBerG ent­spre­chend anwend­bar ist, darf – eben­so wie die Bestel­lung zum Steu­er­be­ra­ter – auch die Ertei­lung einer Geneh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG dann ver­wei­gert wer­den, wenn eine mit dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters nach Maß­ga­be des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG unver­ein­ba­re Tätig­keit aus­ge­übt wird [3]. Für die Geneh­mi­gung sei­ner Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit in der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft benö­tigt der Beschwer­de­füh­rer daher als Vor­aus­set­zung sei­ner per­sön­li­chen Zuver­läs­sig­keit zunächst eine Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung sei­ner gleich­zei­ti­gen gewerb­li­chen Tätig­keit nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG. Dass der Beschwer­de­füh­rer die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für eine Ertei­lung der Geneh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 Satz 2 StBerG ins­be­son­de­re mit Blick auf sei­ne beson­de­re Fach­kun­de erfüllt, ergibt sich schon dar­aus, dass ihm eine sol­che Geneh­mi­gung bereits erteilt wor­den war und die­se inzwi­schen nur wegen der von ihm aus­ge­üb­ten gewerb­li­chen Tätig­keit – noch nicht bestands­kräf­tig – wider­ru­fen wur­de.

Die Grün­de, auf die das Ver­wal­tungs­ge­richt und der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof ihre Ent­schei­dun­gen stüt­zen, sind nicht geeig­net, den Grund­rechts­ein­griff zu recht­fer­ti­gen.

Die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschütz­te Berufs­frei­heit umfasst grund­sätz­lich auch das Recht, meh­re­re Beru­fe zu wäh­len und neben­ein­an­der aus­zu­üben [4]. Vor­lie­gend kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob die Frei­heit der Berufs­wahl des Beschwer­de­füh­rers betrof­fen oder ledig­lich ein Ein­griff in sei­ne Frei­heit der Berufs­aus­übung gege­ben ist, weil sei­ne Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nicht als eigen­stän­di­ger Beruf anzu­se­hen wäre.

Selbst dann, wenn hier die stren­ge­ren Maß­stä­be, die an eine Zulas­sungs­be­schrän­kung bei der Wahl eines Zweit­be­rufs zu stel­len sind [5], Anwen­dung fin­den, begeg­net die Annah­me der Fach­ge­rich­te, die maß­geb­li­che Vor­schrift des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG sei in der der­zeit gül­ti­gen Fas­sung des Ach­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes ver­fas­sungs­ge­mäß, kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Inso­weit sind Ein­wän­de gegen das in der vor­an­ge­hen­den Fas­sung der Bestim­mung ent­hal­te­ne aus­nahms­lo­se Ver­bot durch die Neu­re­ge­lung und teil­wei­se Öff­nung der Vor­schrift für Aus­nah­men vom Ver­bot der gewerb­li­chen Tätig­keit aus­ge­räumt.

Jedoch genügt die Aus­le­gung und Anwen­dung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG durch die Fach­ge­rich­te im kon­kre­ten Fall nicht den Anfor­de­run­gen, die sich aus Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG erge­ben. Auch dies gilt unge­ach­tet der Fra­ge, ob die Ver­wei­ge­rung der Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG als Ein­griff in die Frei­heit der Berufs­wahl oder als Ein­griff in die freie Berufs­aus­übung zu bewer­ten ist.

Aus­le­gung und Anwen­dung des Geset­zes sind Auf­ga­be der Fach­ge­rich­te und wer­den vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt – abge­se­hen von Ver­stö­ßen gegen das Will­kür­ver­bot – nur dar­auf über­prüft, ob sie Aus­le­gungs­feh­ler ent­hal­ten, die auf einer grund­sätz­lich unrich­ti­gen Anschau­ung von der Bedeu­tung des betrof­fe­nen Grund­rechts beru­hen. Das ist der Fall, wenn die von den Fach­ge­rich­ten vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung einer Norm die Trag­wei­te des Grund­rechts nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt oder im Ergeb­nis zu einer unver­hält­nis­mä­ßi­gen Beschrän­kung der grund­recht­li­chen Frei­heit führt [6].

Für den Anwalts­be­ruf hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits ent­schie­den, dass bei der Kon­kre­ti­sie­rung der (gene­ral­klau­sel­ar­ti­gen) Inkom­pa­ti­bi­li­täts­vor­schrif­ten durch die Recht­spre­chung beson­de­res Augen­merk auf den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit zu legen ist [7]. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gebie­tet im Hin­blick auf die grund­recht­lich gewähr­leis­te­te Frei­heit der Berufs­wahl Zurück­hal­tung bei der Ent­wick­lung typi­sie­ren­der Unver­ein­bar­keits­re­geln [7], weil die Beschrän­kung der Berufs­wahl­frei­heit dem Betrof­fe­nen nur zumut­bar ist, wenn der Unver­ein­bar­keits­grund­satz nicht starr gehand­habt wird [8].

Auf­grund der Viel­falt mög­li­cher erwerbs­wirt­schaft­li­cher Betä­ti­gun­gen ist eine Ein­zel­fall­prü­fung erfor­der­lich, die der Viel­ge­stal­tig­keit der Tätig­kei­ten Rech­nung trägt. Die Ein­füh­rung einer Berufs­wahl­schran­ke hin­sicht­lich gewerb­li­cher Tätig­kei­ten ist nur dort erfor­der­lich und zumut­bar, wo die Gefahr einer Inter­es­sen­kol­li­si­on sich deut­lich abzeich­net und nicht mit Hil­fe von Berufs­aus­übungs­re­geln zu ban­nen ist. Eine gene­rel­le Berufs­zu­gangs­sper­re, die kei­ner­lei erwerbs­wirt­schaft­li­che Tätig­keit neben dem Anwalts­be­ruf ermög­licht, ist hin­ge­gen nicht erfor­der­lich [9].

Die­se für den Anwalts­be­ruf ent­wi­ckel­ten, jedoch nicht auf ihn beschränk­ten Grund­sät­ze gel­ten auch im vor­lie­gen­den Fall. Dies gilt umso mehr, als der Gesetz­ge­ber mit der Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes im Jahr 2008 die gebo­te­ne Libe­ra­li­sie­rung des Berufs­rechts auch für Steu­er­be­ra­ter voll­zo­gen und aus­drück­lich Aus­nah­men vom grund­sätz­li­chen Ver­bot der gewerb­li­chen Tätig­keit vor­ge­se­hen hat [10].

Die Fach­ge­rich­te haben bei ihren Ent­schei­dun­gen die mit­hin auch hier maß­geb­li­chen – sich aus Art. 12 Abs. 1 GG erge­ben­den – ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt.

Das Ver­wal­tungs­ge­richt hat in sei­nem Urteil, das anschlie­ßend vom Ver­wal­tungs­ge­richts­hof auf unver­än­der­ter Tat­sa­chen­grund­la­ge bestä­tigt wur­de, ohne nähe­re Fest­stel­lun­gen auf gene­rel­le Gesichts­punk­te abge­stellt, was bei Über­tra­gung auf ande­re Fäl­le regel­mä­ßig zu einer Ver­sa­gung der Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG wegen einer dann zumin­dest vor­lie­gen­den abs­trak­ten Gefähr­dung beruf­li­cher Pflich­ten füh­ren muss. Durch die­se Ver­en­gung des Anwen­dungs­be­reichs wird unver­hält­nis­mä­ßig in die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­te Berufs­frei­heit des Beschwer­de­füh­rers ein­ge­grif­fen.

Die von den Fach­ge­rich­ten gewähl­te Aus­le­gung ist bereits nicht erfor­der­lich, um den legi­ti­men Zweck der Rege­lung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG zu ver­fol­gen. Mit dem grund­sätz­li­chen Ver­bot gewerb­li­cher Tätig­keit sol­len die fach­li­che Kom­pe­tenz und Inte­gri­tät sowie aus­rei­chen­der Hand­lungs­spiel­raum der steu­er­be­ra­ten­den Berufs­trä­ger gesi­chert sowie die not­wen­di­ge Ver­trau­ens­grund­la­ge geschützt wer­den [11]. Damit dient die Rege­lung der Funk­ti­ons­fä­hig­keit der Steu­er­rechts­pfle­ge, die als Teil der gesam­ten Rechts­pfle­ge [12] einen Gemein­wohl­be­lang von gro­ßer Bedeu­tung dar­stellt. Durch die Neu­fas­sung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG und der Öff­nung für Aus­nah­me­fäl­le hat der Gesetz­ge­ber aller­dings deut­lich gemacht, dass eine gewerb­li­che Tätig­keit nicht schlecht­hin zu einer Gefähr­dung der Steu­er­rechts­pfle­ge führt, die Ein­grif­fe in die Berufs­frei­heit recht­fer­ti­gen kann. Mit die­ser Ein­schät­zung der dro­hen­den Gefah­ren bewegt sich der Gesetz­ge­ber inner­halb sei­nes Beur­tei­lungs­spiel­raums, der von den Gerich­ten grund­sätz­lich hin­zu­neh­men und zu beach­ten ist [13].

Das Ver­wal­tungs­ge­richt erör­tert die­sen für die Aus­le­gung anzu­wen­den­den Maß­stab nur unzu­rei­chend und ver­kennt dar­über hin­aus die Ziel­rich­tung der Vor­schrift.

Unbe­rück­sich­tigt lässt das Ver­wal­tungs­ge­richt bei sei­ner Aus­le­gung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG bereits die im Hin­blick auf Art. 12 Abs. 1 GG erör­te­rungs­be­dürf­ti­ge grund­sätz­li­che Fra­ge, ob bei der Annah­me, eine ledig­lich abs­trak­te Gefähr­dung der Ver­let­zung von Berufs­pflich­ten sei für die Ver­sa­gung der Geneh­mi­gung aus­rei­chend, über­haupt noch ein nen­nens­wer­ter Anwen­dungs­be­reich für die gesetz­lich gere­gel­te Aus­nah­me vom Ver­bot gewerb­li­cher Tätig­keit ver­blei­ben kann. Davon abge­se­hen lässt das Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts nach­voll­zieh­ba­re Fest­stel­lun­gen zu den Anknüp­fungs­tat­sa­chen ver­mis­sen, mit denen es das Vor­lie­gen einer abs­trak­ten Gefähr­dung begrün­den will. Weder wur­den Fest­stel­lun­gen zur gemein­sa­men „Kli­en­tel“ bei gewerb­li­cher und steu­er­be­ra­ten­der Berufs­tä­tig­keit getrof­fen noch wur­den Erwä­gun­gen zu den mög­li­cher­wei­se dro­hen­den Inter­es­sen­kol­li­sio­nen mit den steu­er­be­ra­ter­li­chen Berufs­pflich­ten ange­stellt. Dies wäre jedoch gera­de im Hin­blick auf die man­nig­fal­ti­gen Mög­lich­kei­ten einer erwerbs­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit not­wen­dig gewe­sen, um nicht bereits auf­grund nicht beleg­ter Ver­mu­tun­gen den Anwen­dungs­be­reich der Aus­nah­me­vor­schrift unter Ver­stoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG zumin­dest erheb­lich zu ver­en­gen.

Das Ver­wal­tungs­ge­richt hat ledig­lich eine tra­gen­de Über­le­gung ange­führt und sich hier­bei auf die Mög­lich­keit der Kennt­nis­nah­me des Beschwer­de­füh­rers von „nütz­li­chen“ Unter­la­gen bezo­gen. Dies hält jedoch einer Über­prü­fung am Maß­stab von Bedeu­tung und Trag­wei­te der Berufs­frei­heit nicht stand. Das Ver­wal­tungs­ge­richt lässt dabei bereits außer Acht, dass der Beschwer­de­füh­rer durch die ange­streb­te Stel­lung als Geschäfts­füh­rer kei­nen Zugang zu Unter­la­gen erlangt, auf die er nicht schon durch sei­ne Stel­lung als Pro­ku­rist zugrei­fen konn­te. Die dem Beschwer­de­füh­rer bereits 2005 unter Beach­tung berufs­recht­li­cher Bestim­mun­gen erteil­te Pro­ku­ra (vgl. § 25 Abs. 4 Satz 2 BOS­tB) wur­de von der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer bis­her eben­so wenig bean­stan­det wie sei­ne Tätig­keit als Pro­ku­rist selbst. Wenn jedoch auch einem Ange­stell­ten der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft mit im Außen­ver­hält­nis nahe­zu unbe­schränk­ter Ver­tre­tungs­macht die vom Ver­wal­tungs­ge­richt genann­ten Unter­la­gen schon auf­grund die­ser Posi­ti­on zugäng­lich sein kön­nen, han­delt es sich bei der Gefahr der Kennt­nis­nah­me von sol­chen Doku­men­ten ledig­lich um eine all­ge­mei­ne, dem Geschäfts­füh­rer­amt nicht spe­zi­fisch anhaf­ten­de Gefahr, der mit der gesetz­li­chen Rege­lung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG nicht begeg­net wer­den kann und soll.

Dass der Beschwer­de­füh­rer sich als Geschäfts­füh­rer einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nütz­li­che Infor­ma­tio­nen für sei­ne gewerb­li­chen Tätig­kei­ten beschafft, stellt zudem ein Risi­ko dar, dem mit ande­ren Vor­schrif­ten des Berufs­rechts, wie ins­be­son­de­re der berufs- und straf­recht­lich sank­tio­nier­ten Ver­pflich­tung zur Ver­schwie­gen­heit, aus­rei­chend begeg­net wer­den kann. Die­ses Risi­ko wird auch von dem vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in den Vor­der­grund gestell­ten Zweck der Rege­lung [14] nicht umfasst, der ledig­lich die Unab­hän­gig­keit der Steu­er­be­ra­tung und den Schutz des Man­dan­ten vor für ihn nach­tei­li­ger Ver­wer­tung sei­ner eige­nen Geschäfts­da­ten sichern will. Eine sol­che Gefähr­dung ist vor­lie­gend aber mehr als fern­lie­gend, ins­be­son­de­re ist schon ange­sichts sei­ner beruf­li­chen Aus­bil­dung nicht zu erwar­ten, dass der Beschwer­de­füh­rer den von ihm betreu­ten Ärz­ten Kon­kur­renz machen will.

Das auf die­ser unzu­rei­chen­den Grund­la­ge ergan­ge­ne Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts hat der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof mit sei­ner Ent­schei­dung nicht, wie ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten, kor­ri­giert.

Im Grund­satz nicht ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­lich ist aller­dings die Annah­me des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs, der in sei­ner Ent­schei­dung – unter Ver­weis auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [15] – davon aus­geht, dass mit der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG der abs­trak­ten Gefahr einer Inter­es­sen­kol­li­si­on begeg­net wer­den sol­le, bei der Geneh­mi­gung einer Aus­nah­me nach § 57 Abs. 4 Nr. 1 2. Halb­satz StBerG aber dar­auf abzu­stel­len sei, ob im kon­kre­ten Fall die Ver­let­zung von Berufs­pflich­ten aus­ge­schlos­sen wer­den kön­ne [16].

Die nach die­sem zutref­fen­den Ansatz gebo­te­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Kor­rek­tur eröff­net der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof aller­dings nicht, son­dern geht davon aus, dass ein Zulas­sungs­grund für die Beru­fung nicht vor­lie­ge, weil das Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts zutref­fend sei. Er lässt damit außer Acht, dass dem Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen zur Tätig­keit des Beschwer­de­füh­rers als Geschäfts­füh­rer und damit ver­bun­de­nen Gefähr­dun­gen beruf­li­cher Pflich­ten zugrun­de lagen, sei­ne Argu­men­ta­ti­on viel­mehr allei­ne auf einer ver­fas­sungs­recht­lich nicht trag­fä­hi­gen Über­le­gung fuß­te. In wel­chem Umfang tat­säch­lich Kun­den der gewerb­li­chen Unter­neh­men auch Man­dan­ten der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft sind, bleibt – eben­so wie im ver­wal­tungs­ge­richt­li­chen Urteil – offen. Die Annah­me des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs, in der ers­ten Instanz sei­en die in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze ange­wandt wor­den, erweist sich daher als unhalt­bar und hat zur Fol­ge, dass die Kor­rek­tur einer die Berufs­frei­heit des Beschwer­de­füh­rers ver­let­zen­den Ent­schei­dung ver­stellt wird.

Ange­sichts der fest­ge­stell­ten Ver­let­zung der durch Art. 12 Abs. 1 GG geschütz­ten Berufs­frei­heit bedür­fen die wei­te­ren vom Beschwer­de­füh­rer erho­be­nen Rügen kei­ner Ent­schei­dung.

Die Ent­schei­dun­gen beru­hen auf dem Ver­stoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Es ist nicht aus­zu­schlie­ßen, dass die Gerich­te anders ent­schie­den hät­ten, wenn sie bei ihren Ent­schei­dun­gen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be beach­tet hät­ten.

Selbst wenn der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Beschluss vom 29.11.2011 [17] mög­li­cher­wei­se davon aus­geht, dass über die Geneh­mi­gung einer Aus­nah­me vom Ver­bot des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG eine geson­der­te Ent­schei­dung der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer durch Ver­wal­tungs­akt nicht mög­lich sei [18], wäre der­zeit mit Blick auf den bestehen­den Streit in der Recht­spre­chung jeden­falls nicht aus­zu­schlie­ßen, dass das Ver­wal­tungs­ge­richt – dem Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt fol­gend – von der Zuläs­sig­keit einer iso­lier­ten Ent­schei­dung über die Ertei­lung der Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung aus­ge­hen und in der Sache ent­schei­den wird.

Die Ent­schei­dun­gen der Fach­ge­rich­te kön­nen auch nicht des­halb Bestand haben, weil – unab­hän­gig von der Begrün­dung – das von ihnen gefun­de­ne Ergeb­nis sich aus ande­ren Erwä­gun­gen als zutref­fend erwei­sen wür­de.

Selbst bei Anwen­dung der vom Bun­des­ge­richts­hof im Bereich des anwalt­li­chen Berufs­rechts für die Fest­stel­lung von Inkom­pa­ti­bi­li­tä­ten ent­wi­ckel­ten Typi­sie­rung anhand von Fall­grup­pen [19], wären die von den Fach­ge­rich­ten getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht aus­rei­chend, um eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung anhand der dort auf­ge­stell­ten Ein­grup­pie­run­gen zu tref­fen.

Sons­ti­ge kon­kre­te Anhalts­punk­te für berufs­wid­ri­ges Ver­hal­ten oder die beab­sich­tig­te Ver­mi­schung der Inter­es­sen sind, auch nach den vor­lie­gen­den Aus­füh­run­gen der Fach­ge­rich­te, nicht ersicht­lich. Der Beschwer­de­füh­rer hat sich bereits in der Ver­gan­gen­heit offen­sicht­lich bemüht, sich geset­zes­kon­form zu ver­hal­ten. Die Kon­zep­ti­on des Berufs­rechts der Steu­er­be­ra­ter – eben­so wie das der Rechts­an­wäl­te [20] – beruht nicht auf der Annah­me, dass eine situa­ti­ons­ge­bun­de­ne Gele­gen­heit zur Pflicht­ver­let­zung im Regel­fall zu einem pflicht­wid­ri­gen Han­deln des Berufs­rechts­un­ter­wor­fe­nen führt, son­dern dar­auf, dass die­ser sich grund­sätz­lich recht­s­treu ver­hält. Dies gilt umso mehr, als § 25 Abs. 2, 3 BOS­tB Anzei­ge­pflich­ten für Ände­run­gen der gesell­schafts­recht­li­chen Ver­hält­nis­se vor­sieht und über­dies Voll­zugs­de­fi­zi­te nicht zu Las­ten des jewei­li­gen Berufs­trä­gers als Argu­ment für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG die­nen kön­nen.

Die Sache ist an das Ver­wal­tungs­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, weil eine wei­te­re Auf­klä­rung in tat­säch­li­cher Hin­sicht erfor­der­lich ist [21]. Die Fach­ge­rich­te haben den Sach­ver­halt auf­grund der von ihnen ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung bis­her nicht hin­rei­chend auf­ge­klärt.

Dabei wird eine Gegen­über­stel­lung der in der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft aus­ge­üb­ten Auf­ga­ben des Beschwer­de­füh­rers einer­seits und sei­ner gewerb­li­chen Tätig­kei­ten ande­rer­seits vor­zu­neh­men und zu bewer­ten sein. Auf die­se Wei­se ist zu ermit­teln, wel­che Inter­es­sen­kol­li­sio­nen auf­tre­ten kön­nen, und ob den damit ver­bun­de­nen Gefah­ren im kon­kre­ten Fall mit hin­rei­chen­den Mit­teln begeg­net wer­den kann.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 23. August 2013 – 1 BvR 2912/​11

  1. vom 16.08.1961 in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 04.11.1975, BGBl I S. 2735, zuletzt geän­dert durch das Ach­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes (8. StBe­rÄndG) vom 08.04.2008, BGBl I S. 666[]
  2. Sat­zung über die Rech­te und Pflich­ten bei der Aus­übung der Beru­fe der Steu­er­be­ra­ter und Steu­er­be­voll­mäch­tig­ten (Berufs­ord­nung der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer – BOS­tB) in der Fas­sung vom 08.09.2010, DStR 2010, 2659[]
  3. vgl. Gehre/​Koslowski, Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz, 6. Aufl.2009, § 50 Rn.19[]
  4. vgl. BVerfGE 87, 287, 316[]
  5. vgl. BVerfGE 21, 173, 181; 22, 275, 276[]
  6. vgl. BVerfGE 18, 85, 93; 85, 248, 257 f.[]
  7. vgl. BVerfGE 87, 287, 322[][]
  8. vgl. BVerfGE 87, 287, 324[]
  9. vgl. BVerfGE 87, 287, 330[]
  10. vgl. Begrün­dung zum Ent­wurf eines Ach­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes BT-Drs. 16/​7077, S. 1, 32[]
  11. vgl. BVerfGE 87, 287, 321 für die Rechts­an­walt­schaft; vgl. auch BVerfGE 21, 173; 22, 275, 276[]
  12. vgl. dazu BVerfGE 87, 287, 321[]
  13. vgl. BVerfGE 90, 145, 173 m.w.N.[]
  14. vgl. BVerfGE 21, 173; 22, 275, 276[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 17.05.2011 – VII R 47/​10[]
  16. so jetzt auch BVerwG, Urteil vom 26.09.2012 – 8 C 26/​11; und Urteil vom 26.09.2012 – 8 C 6/​12, unter Ver­weis auf die Recht­spre­chung des BFH[]
  17. BFH, Beschluss vom 29.11.2011 – VII B 110/​09[]
  18. vgl. auch BFH, Beschluss vom 11.04.2013 – VII B 172/​12; zur ent­ge­gen­ge­setz­ten Auf­fas­sung des BVerwG vgl. BVerwG, Urtei­le vom 26.09.2012 – 8 C 26/​118 C 6/​12[]
  19. vgl. zuletzt BGH, Beschluss vom 08.10.2007 – AnwZ, B 92/​06, m.w.N. zur stän­di­gen Recht­spre­chung[]
  20. vgl. hier­zu BVerfGE 108, 150, 163; 117, 163, 190[]
  21. vgl. BVerfGE 24, 278, 289; 105, 239, 251 f.[]