Aussetzungszinsen und die Verjährung des Schadensersatzsanspruchs gegen den Steuerberater

Beruht der Schadenser­satzanspruch des Man­dan­ten auf ein­er fehler­haften Beratung hin­sichtlich des Entste­hens von Aus­set­zungszin­sen, so begin­nt der Lauf der Ver­jährung mit der Bekan­nt­gabe des (ersten) Beschei­des, durch den die Vol­lziehung aus­ge­set­zt wird.

Aussetzungszinsen und die Verjährung des Schadensersatzsanspruchs gegen den Steuerberater

Die Bes­tim­mung des § 68 StBerG, die durch das Ver­jährungsan­pas­sungs­ge­setz mit Wirkung vom 15.12.2004 aufge­hoben wurde, ist auf den vor­liegen­den Regress­fall noch anzuwen­den, weil der hier in Rede ste­hende Schaden vor dem 15.12.2004 ent­standen ist (Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, Satz 2 iVm Art. 229 § 6 Abs. 1, 3 EGBGB, vgl. BGH, Urteil vom 29.05.2008 — IX ZR 222/06, WM 2008, 1416 Rn. 12). Danach ver­jährt der Anspruch des Auf­tragge­bers auf Schadenser­satz aus dem zwis­chen ihm und dem Steuer­ber­ater beste­hen­den Ver­tragsver­hält­nis in drei Jahren von dem Zeit­punkt an, in dem der Anspruch ent­standen ist. Diese Frist war im Zeit­punkt der Klageer­he­bung bere­its abge­laufen.

Ein Schaden aus ein­er Steuer­ber­atung ist ent­standen, wenn sich die Ver­mö­genslage des Betrof­fe­nen durch die Pflichtwidrigkeit des Beraters gegenüber seinem früheren Ver­mö­gens­stand objek­tiv ver­schlechtert hat. Dafür genügt, dass der Schaden dem Grunde nach erwach­sen ist, mag auch die Höhe noch nicht bez­if­fert wer­den kön­nen. Es muss nicht fest­ste­hen, dass eine Ver­mö­gen­sein­buße beste­hen bleibt und damit endgültig wird1. Ist dage­gen — objek­tiv betra­chtet — noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Ver­hal­ten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht ent­standen, so dass die Ver­jährungs­frist noch nicht in Lauf geset­zt wird2. In der Regel begin­nt danach die Ver­jährung des Ersatzanspruchs gegen einen Steuer­ber­ater, der steuer­liche Nachteile oder von der Besteuerung abhängige son­stige Ver­mö­gen­snachteile seines Man­dan­ten ver­schuldet hat, mit der Bekan­nt­gabe des belas­ten­den Steuerbeschei­des gemäß § 122 Abs. 1, § 155 Abs. 1 Satz 2, § 183 Abs. 1 AO3. Diese Grund­sätze gel­ten auch, wenn der Steuerbescheid noch keine Steuer­fest­set­zung enthält, son­dern Besteuerungs­grund­la­gen selb­ständig fest­stellt, welche für die nach­fol­gende Steuer­fest­set­zung gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend sind4.

Diese Recht­sprechung beruht im Wesentlichen darauf, dass sich nicht all­ge­mein vorausse­hen lässt, ob die Finanzbe­hörde einen steuer­lich bedeut­samen Sachver­halt aufdeckt, welche Tatbestände sie auf­greift und welche Rechts­fol­gen sie aus ihnen her­leit­et5. Deshalb ver­schlechtert sich die Ver­mö­genslage des Man­dan­ten infolge ein­er steuer­lichen Fehlber­atung erst, wenn die Finanzbe­hörde mit dem Erlass ihres Steuerbeschei­ds ihren Entschei­dung­sprozess abschließt und auf diese Weise den öffentlichrechtlichen Steuer­anspruch konkretisiert6.

Nach diesen Grund­sätzen ist hin­sichtlich der Schadensentste­hung für ange­fal­l­ene Aus­set­zungszin­sen, die auf einen Beratungs­fehler bei Beantra­gung der Aus­set­zung der Vol­lziehung gestützt wer­den, nicht die Bekan­nt­gabe des die Aus­set­zungszin­sen fest­set­zen­den Beschei­ds, son­dern die voraus­ge­hende Anord­nung der Aus­set­zung der Vol­lziehung maßge­blich.

Soweit ein Rechts­be­helf keinen Erfolg hat, soll nach dem Nor­mzweck des § 237 AO der geschuldete und von der Vol­lziehung aus­ge­set­zte Betrag verzinst wer­den; in dieser Höhe hat der Steuerpflichtige einen Zinsvorteil erlangt, der ihm nach dem materiellen Recht nicht zuste­ht und der durch die Aus­set­zungszin­sen aus­geglichen wer­den soll7. Gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO entste­hen Aus­set­zungszin­sen, wenn der förm­liche außerg­erichtliche Rechts­be­helf oder die Anfech­tungsklage, deretwe­gen der ange­focht­ene Bescheid aus­ge­set­zt ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat8.

Der Zin­statbe­stand der Aus­set­zungszin­sen knüpft unmit­tel­bar an die Aus­set­zung der Vol­lziehung und damit an die entsprechende behördliche Aus­set­zungsentschei­dung an9. Deren Ausspruch bes­timmt verbindlich den Umfang und die Dauer der Aus­set­zung10. Zu verzin­sen ist der geschuldete Betrag, hin­sichtlich dessen die Vol­lziehung des ange­focht­e­nen Steuerbeschei­ds aus­ge­set­zt wurde, vol­lum­fänglich, selb­st wenn mehr aus­ge­set­zt wurde, als im Stre­it stand11. Der Zeitraum, für den Aus­set­zungszin­sen anfall­en, ist gle­ich­falls vorbes­timmt. Maßge­blich ist der Zeitraum, für den aus­ge­set­zt und der Rechts­be­helf in der Haupt­sache anhängig war12. Die Erhe­bung der ange­fal­l­enen Aus­set­zungszin­sen ste­ht nicht im Ermessen der Finanzbe­hörde13. Im Hin­blick hier­auf kommt schon der Aus­set­zungsentschei­dung der Finanzbe­hörde eine kon­sti­tu­ierende Bedeu­tung für den Anfall der Aus­set­zungszin­sen zu. Man kann sie auch als Grund­la­genbescheid der Verzin­sung beze­ich­nen14.

Wird die Aus­set­zung der Vol­lziehung vom Steuerpflichti­gen tat­säch­lich in Anspruch genom­men, ist der Anfall von Aus­set­zungszin­sen bei Erfol­glosigkeit des Rechtsmit­tels regelmäßig zu erwarten. Eine Unsicher­heit für den Steuerpflichti­gen beste­ht insoweit nicht; angesichts des der Finanzbe­hörde nicht eingeräumten Ermessen­spiel­raums fehlt es an einem offe­nen Entschei­dung­sprozess dieser Behörde. Die Entschei­dung über die Fest­set­zung von Aus­set­zungszin­sen ist die automa­tis­che Folge des Ver­fahren­saus­gangs über die erfol­g­los ange­grif­f­ene Steuer­fest­set­zung15. Dem von der Revi­sion ange­führten Gesicht­spunkt, dass im Rah­men der Bil­ligkeit nach § 237 Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO die Finanzbe­hörde auf die Fest­set­zung der Aus­set­zungszin­sen verzicht­en kann, kommt in diesem Zusam­men­hang kein entschei­den­des Gewicht zu. Insoweit han­delt es sich um eine aus­nahm­sweise zu tre­f­fende Einzelfal­lko­r­rek­tur16. Hier­für ist nur dann Raum, wenn beson­ders schw­er­wiegende Umstände vor­liegen, die das Bedürf­nis nach ein­er Kor­rek­tur krass unangemessen­er Ergeb­nisse gebi­eten17. Son­stige Umstände, die der geset­zliche Tatbe­stand typ­is­cher­weise mit sich bringt, müssen außer Betra­cht bleiben18. Hier­auf darf eine Bil­ligkeit­sentschei­dung nicht gestützt wer­den. Mithin hat sich bere­its mit der Anord­nung der Aus­set­zung der Vol­lziehung das all­ge­meine Schaden­srisiko zum Schaden verdichtet. Soweit aus­nahm­sweise zu dessen Gun­sten im Rah­men ein­er Bil­ligkeit­sentschei­dung von der Erhe­bung der Aus­set­zungszin­sen abzuse­hen sein sollte, han­delt es sich um einen nachträglichen Weg­fall des bere­its dem Grunde nach einge­trete­nen Schadens.

Ent­ge­gen der Ansicht der Revi­sion recht­fer­tigt auch der Gesicht­spunkt, dass nach der Bun­des­gericht­shof­s­recht­sprechung die Ver­jährung des Anspruchs auf Ersatz von Säum­niszuschlä­gen nicht bere­its mit deren Ver­wirkung, son­dern erst mit deren Ein­fordern durch die Finanzbe­hörde begin­nt19, keine andere Beurteilung. Im Unter­schied zum Anfall eines Säum­niszuschlages, der mit sein­er Ver­wirkung fäl­lig wird und vom Erlass ein­er finanzbe­hördlichen Entschei­dung nicht abhängt20, wird für den Steuerpflichti­gen durch die Aus­set­zungsentschei­dung deut­lich erkennbar, dass er bei Erfol­glosigkeit des Rechts­be­helfs für die gewährte Aus­set­zung einen Aus­gle­ich in Form von Aus­set­zungszin­sen zu erbrin­gen hat. Bere­its hier­durch wer­den die schutzwürdi­gen Belange des Man­dan­ten21 hin­re­ichend gewahrt

Mit Recht hat das Beru­fungs­gericht angenom­men, dass mit der Bekan­nt­gabe der Aus­set­zungsanord­nung vom 05.07.2001 eine ein­heitliche, auch die übri­gen Aus­set­zungs­fol­gen umfassende Ver­jährungs­frist in Lauf geset­zt wor­den ist.

Der aus einem Beratungs­fehler erwach­sene Schaden hin­sichtlich ange­fal­l­en­er Aus­set­zungszin­sen ist als ein­heitlich­es Ganzes aufz­u­fassen. Daher läuft für den Anspruch auf Ersatz dieses Schadens ein­schließlich aller weit­eren adäquat verur­sacht­en, zurechen­baren und vorausse­hbaren Nachteile eine ein­heitliche Ver­jährungs­frist, sobald irgen­dein Teilschaden ent­standen ist22; das gilt auch, soweit eine Wieder­hol­ung des­sel­ben schädi­gen­den Ver­hal­tens — nochmals — densel­ben Schaden aus­löst23.

Die Aus­set­zung der Vol­lziehung lässt sich ent­ge­gen der Ansicht der Revi­sion auch im Stre­it­fall nicht in unab­hängige Hand­lungsab­schnitte auf­s­pal­ten. Die gewährte Aus­set­zung bezog sich lediglich auf einen ange­grif­f­e­nen Steuerbescheid, dessen Recht­mäßigkeit in dem dafür vorge­se­henen Ein­spruchs- und Klagev­er­fahren zu prüfen war. Dass nach dem Anwen­dungser­lass zur Abgabenord­nung24 die Aus­set­zung nicht ein­heitlich für das gesamte Rechts­be­helfsver­fahren, son­dern nur für die jew­eilige Rechts­be­helf­sstufe auszus­prechen war, und die Finanzver­wal­tung danach ver­fuhr25, führt zu kein­er anderen Beurteilung. Hier­bei han­delte es sich lediglich um eine ver­wal­tung­stech­nis­che Hand­habung, die sich auf densel­ben Steuerbescheid und das näm­liche Rechtsmit­telver­fahren bezog. Die Ein­heitlichkeit der abschnittsweisen Aus­set­zung der Vol­lziehung ergibt sich auch daraus, dass eine durchgängige Aus­set­zung bis zum Abschluss des Rechts­be­helfsver­fahrens zuläs­sig ist und im Zweifel bedeutet, dass sich die Aus­set­zung auch auf ein anschließen­des gerichtlich­es Ver­fahren erstreckt26. Auch der Umstand, dass ange­fal­l­ene Aus­set­zungszin­sen — wie hier — durch einen ein­heitlichen Bescheid fest­ge­set­zt wer­den, bestätigt die Annahme eines ein­heitlich zu würdi­gen­den Vor­gangs.

Danach sind, wie das Beru­fungs­gericht mit Recht aus­ge­führt hat, die seit Juli 2001 laufende Ver­jährungs­frist für einen Regres­sanspruch des Klägers gegen den Beklagten nach drei Jahren und daran anschließend eine gle­ich lange Frist für einen Sekundäranspruch ver­strichen, bevor die Schadenser­satzk­lage mit Ein­gang der Akten beim Stre­it­gericht im Jan­u­ar 2011 ein­geleit­et wurde.

Das Beru­fungs­gericht ist fern­er zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die vom Beklagten erhobene Ver­jährung­seinrede nicht gegen das Ver­bot der unzuläs­si­gen Recht­sausübung ver­stößt.

Die Ver­jährung­seinrede des Steuer­ber­aters gegenüber einem Schadenser­satzanspruch des Man­dan­ten ist unbeachtlich, wenn sie gegen das Ver­bot der unzuläs­si­gen Recht­sausübung27 ver­stößt28. Der Zweck der Ver­jährungsregelung ver­langt, an diesen Ein­wand strenge Anforderun­gen zu stellen, so dass dieser einen groben Ver­stoß gegen Treu und Glauben voraus­set­zt29. Er kommt ins­beson­dere in Betra­cht, wenn der Verpflichtete den Berechtigten nach objek­tiv­en Maßstäben zu der Annahme ver­an­lasst hat, sein Anspruch sei auch ohne Rechtsstre­it voll­ständig zu befriedi­gen, oder wenn der Verpflichtete bei dem Berechtigten den Ein­druck erweckt oder aufrechter­hält, dessen Ansprüche nur mit sach­lichen Argu­menten bekämpfen zu wollen, und ihn dadurch von der rechtzeit­i­gen Klageer­he­bung abhält30.

Der ein­mal begrün­dete Arglis­tein­wand gegenüber der Einrede der Ver­jährung, dessen tat­säch­liche Voraus­set­zun­gen der Gläu­biger darzule­gen und zu beweisen hat31, bleibt allerd­ings nur dann erhal­ten, wenn der Gläu­biger nach Weg­fall des Umstands, aus dem er die unzuläs­sige Recht­sausübung her­leit­et, unverzüglich seinen Anspruch gel­tend macht32. In der Regel ist dafür eine Frist von einem Monat zu beacht­en33.

In Ein­klang mit diesen Rechts­grund­sätzen kon­nte das Beru­fungs­gericht im Rah­men tatrichter­lich­er Würdi­gung annehmen, dass die an den Kläger gerichtete Auf­forderung des Beklagten vom 02.07.2010, den gel­tend gemacht­en Beratungs­fehler für den Haftpflichtver­sicher­er darzule­gen, bei dem Kläger nicht zu dem sicheren Schluss führen musste, der Anspruch werde auch ohne einen Rechtsstre­it erfüllt oder nur mit Ein­wen­dun­gen in der Sache bekämpft34. Bei dieser Sach­lage war der Beklagte ent­ge­gen der Ansicht der Revi­sion nicht gehal­ten, gegenüber dem zwis­chen­zeitlich anwaltlich vertrete­nen Kläger aus­drück­lich zu erk­lären, dieser müsse mit der Erhe­bung der Einrede der Ver­jährung rech­nen.

Unab­hängig hier­von fehlt es an der erforder­lichen unverzüglichen Klageer­he­bung. Jeden­falls nach dem frucht­losen Aus­laufen der mit Anwaltss­chrift­satz vom 23.08.2010 geset­zten Frist zum 10.09.2010 hätte mit der Ein­leitung des Klagev­er­fahrens bis zum 20.01.2011, Ein­gang der Akten beim Landgericht auf­grund der Abgabev­er­fü­gung des Mah­n­gerichts, nicht zuge­wartet wer­den dür­fen. Ent­ge­gen der Ansicht der Revi­sion kann in diesem Zusam­men­hang nicht auf die am 10.11.2010 erfol­gte Zustel­lung des Mahnbeschei­ds abgestellt wer­den; eine als­baldige Abgabe liegt nicht vor. Die insoweit maßge­bliche Zeitspanne von 14 Tagen35 wurde deut­lich über­schrit­ten. Am 24.11.2010 erfol­gte die Unter­rich­tung des Klägers über den vom Beklagten ein­gelegten Wider­spruch. Der Abgabeantrag des Klägers ging erst am 13.01.2011 beim Mah­n­gericht ein. Unter diesen Umstän­den schei­det eine rück­be­zo­gene Recht­shängigkeit nach § 696 Absatz 3 ZPO aus; maßgebend für den Ein­tritt der Recht­shängigkeit ist nach § 696 Absatz 1 Satz 4 ZPO der Ein­gang der Akten beim Stre­it­gericht36.

Bun­des­gericht­shof, Urteil vom 24. Jan­u­ar 2013 — IX ZR 108/12

  1. BGH, Urteil vom 02.07.1992 — IX ZR 268/91, BGHZ 119, 69, 70 ff; vom 12.02.2004 — IX ZR 246/02, WM 2004, 2034, 2037; vom 29.05.2008, aaO Rn. 14 []
  2. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO, S. 71; vom 12.02.2004 aaO; vom 29.05.2008, aaO; vom 05.03.2009 — IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 8 []
  3. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO S. 73; vom 26.05.1994 — IX ZR 57/93, WM 1994, 1848 f; vom 03.11.2005 — IX ZR 208/04, WM 2006, 590, 591; vom 10.01.2008 — IX ZR 53/06, WM 2008, 613 Rn. 7; vom 12.11.2009 — IX ZR 218/08, WM 2010, 138 Rn. 10; vom 03.02.2011 — IX ZR 183/08, WM 2011, 795 Rn. 8 []
  4. BGH, Urteil vom 02.07.1992, aaO; vom 03.06.1993 — IX ZR 173/92, WM 1993, 1677, 1680 unter III.02. a; vom 13.12.2007 — IX ZR 130/06, WM 2008, 611 Rn. 11, 12; vom 07.02.2008 — IX ZR 198/06, WM 2008, 1612 Rn. 14, 16 []
  5. BGH, Urteil vom 13.12.2007, aaO Rn. 12; vom 05.03.2009, aaO Rn. 10 []
  6. BGH, Urteil vom 13.12.2007, aaO; vom 05.03.2009, aaO []
  7. vgl. BFHE 168, 13, 15; BFHE 178, 555, 557 f; BFH, NJW 1999, 1575 []
  8. BFH, DB 1992, 720; DStR 2012, 2598; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 237 Rn. 8 []
  9. Beermann/Kögel, AO, 2003, § 237 Rn. 17; Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 2009, § 237 Rn. 22 []
  10. vgl. BFHE 175, 294, 298; Heuer­mann, aaO []
  11. BFH, NJW 1999, 1575; Klein/Rüsken, aaO Rn. 15 []
  12. Klein/Rüsken, aaO Rn. 17 []
  13. FG Ham­burg, EFG 1999, 1005; Heuer­mann, aaO Rn. 34; Loose in Tipke/Kruse, AO, 2010, § 237 Rn. 23; Klein/Rüsken, aaO Rn. 15 []
  14. vgl. Klein/Rüsken, aaO []
  15. Heuer­mann, aaO Rn. 35 []
  16. Heuer­mann, aaO []
  17. vgl. Klein/Rüsken, aaO, § 237 Rn. 27; § 163 Rn. 6a []
  18. Heuer­mann, aaO Rn. 34 []
  19. BGH, Urteil vom 05.03.2009 — IX ZR 172/05, WM 2009, 863 Rn. 12 []
  20. vgl. BGH, Urteil vom 05.03.2009, aaO Rn. 16 []
  21. vgl. BGH, Urteil vom 05.03.2009, aaO Rn. 10 []
  22. vgl. BGH, Urteil vom 18.12.1997 — IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; vom 21.02.2002 — IX ZR 127/00, WM 2002, 1078, 1080 []
  23. BGH, Urteil vom 18.12.1997, aaO; vom 21.02.2002, aaO []
  24. AEAO, Nr.08.02.1 zu § 361 AO []
  25. vgl. Klein/Rüsken, aaO, § 361 Rn. 9 []
  26. BFHE 182, 282, 284 ff []
  27. § 242 BGB []
  28. BGH, Urteil vom 29.02.1996 — IX ZR 180/95, WM 1996, 1106, 1108; vom 15.07.2010 — IX ZR 180/09, WM 2010, 1620 Rn.19 []
  29. BGH, Urteil vom 01.10.1987 — IX ZR 202/86, WM 1988, 127, 128; vom 29.02.1996, aaO; vom 21.06.2001 — IX ZR 73/00, WM 2001, 1677, 1678 f, insoweit in BGHZ 148, 156 nicht abge­druckt; Beschluss vom 20.11.2008 — IX ZR 145/06, Rn. 2, nv []
  30. BGH, Urteil vom 21.06.2001, aaO; vom 15.07.2010, aaO []
  31. BGH, Urteil vom 29.02.1996, aaO []
  32. BGH, Urteil vom 04.11.1997 — VI ZR 375/96, NJW 1998, 902, 903; vom 18.12.1997 — IX ZR 180/96, WM 1998, 779, 780; Chab in Zugehör/G. Fischer/Vill/D. Fischer/Rinkler/Chab, Hand­buch der Anwalt­shaf­tung, 3. Aufl., Rn. 1448 mwN []
  33. BGH, Urteil vom 04.11.1997, aaO; vom 18.12.1997, aaO; Zugehör/Chab, aaO []
  34. vgl. auch BGH, Beschluss vom 20.11.2008, aaO []
  35. vgl. BGH, Beschluss vom 28.02.2008 — III ZB 76/07, BGHZ 175, 360 Rn. 11 mwN []
  36. vgl. Zöller/Vollkommer, ZPO, 29. Aufl., § 696 Rn. 6 []